刘永泽 陈立军 主编普通高等教育“十一五”国家级规划教材第七章 无形资产1第一节 无形资产概述第二节 无形资产的初始计量第三节 内部研究开发费用的确认与计量第四节 无形资产的后续计量第五节 无形资产的处置目 录2一、无形资产的含义及特征第一节 无形资产概述企业会计准则第6号 无形资产无形资产是指企业拥有或 控制的没有实物形态的可 辨认非货币性资产。国际会计准则第38号 无形资产无形资产指为用于商品或 劳务的生产或供应、出租 给其他单位，或管理目的 而持有的、没有实物形态 的、可辨认非货币性资产 。相同点不同点二者都强调无形 资产没有实物形 态和可辨认性的 特点国际会计准则强 调了企业持有该 项资产的目的 我国的会计准则 却没有做详细的 表述商誉无法与企业自身 相分离，具有不可辨认 的特点，不属于无形资产。3 根据我国会计准则关于无形资产定义的要求，无形资产 具体包括的内容有国家专利主管机关依法授予发 明创造专利申请人对其发明创 造在法定期限内所享有的专有 权利企业在某一地区经营或 销售某种特定商品的权 利或是一家企业接受另 一家企业使用其商标、 商号、技术秘密等的权 利 由政府机构授权 企业间依照签订的合 同作者对其创作的文学、 科学和艺术作品依法享 有的某些特殊权利专门在某类指定的商品 或产品上使用特定的名 称或图案的权利国家准许某企业在一 定期间内对国有土地 享有开发、利用、经 营的权利不为外界所知，在生产经营活动中已 采用了的，不享有法律保护的，可以 带来经济效益的各种技术和诀窍4无形资产具有的特征：没有实物形态，但却能使企业获得额外经济利益。将在较长时期内为企业提供经济利益。企业持有无形资产的目的是生产商品、提供劳务、出 租给他人，或是用于企业的管理而不是其他方面。所提供的未来经济利益具有高度的不确定性。5二、无形资产的分类按无形资产取 得的来源不同 分类外购的无形资产自行开发的无形资产投资者投入的无形资产企业合并取得的无形资产债务重组取得的无形资产以非货币性资产交换取得的无形资 产政府补助取得的无形资产按无形资产的 使用寿命是否 有期限有期限无形资产无期限无形资产影响初始计量影响摊销6三、无形资产的确认只有同时满足以下三个条件，才能将其确认为无形资产：符合无形资产的定义；既需要满足资产一般属性的要求，同时也要满足无形资产没有 实物形态和可辨认性的特殊要求与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业；企业能够控制无形资产所产生的经济利益无形资产的成本能够可靠地计量。7（一）外购的无形资产入账价值：实际支付的价款进口关税和其他税费直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出第二节 无形资产的初始计量8华联股份有限公司因生产产品需要购入一项专利权，支付专利权转 让费及有关手续费268 000元，企业用银行存款一次性付清。借：无形资产268 000贷：银行存款 268 000华联股份有限公司因经营业务需要，购入另一家公司商品商标，使用期限6 年，一次性支付转让款1 290 000元，相关的法律手续已办好。借：无形资产1 290 000贷：银行存款 1 290 000例71 72（二）投资者投入的无形资产入账价值：合同或协议约定的价值公允：应按照投资合同或协议 约定的价值。合同或协议约定的价值不公允：则按无形资产的公允 价值入账。无形资产的入账价值与折合资本额之间的差额，作为 资本溢价，计入资本公积。10华联股份有限公司因业务发展的需要接受M公司以一项专利权向企业进行的投资。根据投资双方签订的投资合同，此项专利权的价值 280 000元，折合为公司的股票50 000股，每股面值1元。借：无形资产专利权280 000贷：股本 50 000资本公积股本溢价 230 000 例73（三）非货币性资产交换取得的无形资产（四）债务重组取得的无形资产12（五）政府补助取得的无形资产政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为所有者投入的资本。入账价值：企业通过政府补助方式取得的无形资产应当 按照公允价值公允价值计量。企业收到政府补助的无形资产时借：无形资产贷：递延收益13三种处理方法：全部费用化全部资本化有选择的资本化第三节 内部研究开发费用的确认与计量争论焦点14一、研究阶段和开发阶段的划分二、内部研究开发费用的确认与计量的原则研究阶段开发阶段 定义指为获取新的技术和知识等 进行的有计划的调查进行商业性生产和使用前，将研究成果 或其他知识应用于某项计划或设计，以 生产出新的或具有实质性改进的材料、 装置、产品等特点计划性和探索性针对性和形成成果的可能性较大确 认 计 量研究工作是否能在未来形成 成果，即通过开发后是否会 形成无形资产，具有很大的 不确定性，因此，研究阶段 的有关支出在发生时应当费 用化，计入当期损益。形成一项新产品或新技术的基本条件已 经具备，如果企业能够证明其满足无形 资产的定义及费用资本化的条件，则所 发生的开发支出可予以资本化，计入无 形资产的成本。 例如：耗费的材料、劳务成本、注册费 、使用的其他专利权和特许权的摊销、 资本化利息支出以及使无形资产达到预 计可使用状态前发生的其他费用15开发阶段费用支出的资本化条件：16三、内部研究开发费用的账务处理设置“研发支出研发支出”（成本费用类）科目，以反映企业内部 在研发过程中发生的支出。“研发支出”科目应当按照 研究开发项目，分别“费用化支出费用化支出”与“资本化支出资本化支出” 进行明细核算。直接发生的研发支出：研发人员的工资、材料费以及相 关设备折旧费分配计入的研发支出：企业同时从事多项研发活动时， 所发生的支出按照合理的标准在各项研究开发活动之间 进行分配无法明确分配的研发支出：计入当期损益17企业自行开发无形资产发生的研发支出原材料银行存款应付职工薪酬研发支出 资本化支出 研发支出 费用化支出 无形资产管理费用期末借方余额，反映企业正在进行中的研 究开发项目中满足资本化条件的支出。18华联股份有限公司因生产产品的需要，组织研究人员进行一项技术发明。在研发 过程中发生材料费126 000元，应付研发人员薪酬82 000元，支付设备租金6 900元。上述各项支出应予以资本化的部分是134 500元，应予以费用化的部分是 80 400元。该项技术又成功申请了国家专利，在申请专利过程中发生注册费26 000元、律师费6 500元。研发支出发生时：借：研发支出费用化支出 80 400资本化支出 167 000 134500134500260002600065006500贷：原材料 126 000应付职工薪酬 82 000银行存款 39 400 69006900260002600065006500研发项目达到预定用途时：借：无形资产 167 000贷：研发支出资本化支出 167 000期末结转费用化支出时：借：管理费用 80 400贷：研发支出费用化支出 80 400例710无形资产的后续计量主要包括无形资产的摊销、减值 损失的确定。无形资产的摊销主要涉及三个方面的问题：使用寿命的确定摊销方法的选择摊销金额的列支去向第四节 无形资产的后续计量20一、无形资产使用寿命我国会计准则规定，企业应当在取得无形资产时对无形 资产进行摊销时的使用寿命作出合理的估计。按照我国会计准则的规定：分类使用寿命 来源于合同性权利或其他法定 权利的不应超过合同性权利或其他法定权利的期 限（如果续约不需付出大额成本，续约期 计入使用寿命） 合同或法律没有规定使用寿命 的应当综合各方面情况判断，以确定无形资 产能为企业带来未来经济利益的期限 按照上述方法仍无法合理确定 无形资产为企业带来经济利益 期限的该项无形资产应作为使用寿命不确定的无 形资产而不进行摊销21二、无形资产摊销方法无形资产的摊销方法包括：直线法、递减余额法、生产总量法。目前，国际上普遍采用的主要是直线法直线法。无形资产每期的摊销额应按照无形资产的应摊销金额进行计 算。应摊销金额要考虑的因素：无形资产入账价值残值：在无形资产使用寿命结束之前企业预计会处置该 无形资产，并从中取得收益。估计残值应以资产处置时 的可回收金额为基础。无形资产减值准备22三、无形资产摊销的账务处理无形资产的摊销金额一般应确认为当期损益，计入管理费用。 但如果无形资产包含的经济利益是通过所生产的产品或其他 资产实现的，摊销金额可以计入产品或其他资产的成本中。企业摊销无形资产时，不是像过去那样直接冲减无形资产的账 面价值，而是单独设置“累计摊销累计摊销”科目，反映因摊销而减 少的无形资产价值。企业按月计提无形资产摊销额时管理费用其他业务成本累计摊销本科目期末贷方余额，反映 企业无形资产的累计摊销额 。23华联实业股份有限公司根据市场发展的需要，购入一项专利权。根 据相关法律的规定，购买时该项专利权的使用寿命为10年，企业采 用直线法按10年期限进行摊销。专利权购买成本为260 000元。购买专利权时：借：无形资产 260 000贷：银行存款 260 000专利权每年摊销额260 0001026 000（元）借：管理费用 26 000贷：累计摊销 26 000假定该公司在第三年年末，经重新复核，该专利权尚可使用4年，对其计 提无形资产减值准备30 000元，则第四年的摊销金额为：（260 00026 000330 000） 438 000（元） 例711企业应当至少于每年年度终了，要对使用寿命有限的无形 资产的使用寿命及未来经济利益的消耗方式进行复核。如果无形资产的预计使用寿命及未来经济利益的预期 消耗方式与以前估计不同，就应当改变摊销期限和摊 销方法。同时如果无形资产计提了减值准备，则无形资产减值 准备金额要从应摊销金额中扣除，以后每年的摊销金 额要重新调整计算。对于没有期限的无形资产，在期末时经过重新复核，其使 用寿命仍然不确定的，需要计提减值准备，根据计提的 准备金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资 产”科目。25无形资产的处置，是指由于无形资产出售、对外出租、对外捐赠，或者是无法为企业带来未来经济利益（报废）时，对无 形资产的转销并终止确认。（一）无形资产的出售借：银行存款累计摊销无形资产减值准备贷：无形资产应交税费应交营业税 5%5%营业外收入处置非流动资产利得（或借记营业 外支出处置非流动资产损失）第五节 无形资产的处置26（二）无形资产的报废如果在无形资产使用的某一个期间，由于各种因素的影响，使得无形资产预期不能为企业带来未来的经济利 益，则该无形资产应转入报废处理，无形资产的账面 价值作为非流动资产处置损失要予以转销，计入营业 外支出。借：累计摊销营业外支出处置非流动资产损失贷：无形资产27习题册（6）借：银行存款 30 000贷：其他业务收入 30 000借：其他业务成本 12 000贷：累计摊销累计摊销 12 000（7）借：管理费用 28 000贷：累计摊销累计摊销 28 000（8）借：管理费用 22 000贷：累计摊销累计摊销 22 00