执行企业会计制度如何计提资产减值准备 2004 年第 6 期 75执行企业会计制度如何计提资产减值准备 徐日升 （中国水电工程顾问集团公司，北京 100011） 摘 要：执行企业会计制度最为关键的问题是如何计提资产减值准备。按照企业会计制度的规定，结合水利水电勘测设计企业实际情况，本文提出八项资产减值准备的计提标准，并论述了资产减值准备的核销和转回，水利水电勘测设计企业在执行企业会计制度中可参考本文对资产减值准备的计提、核销和转回进行会计处理。 关键词：资产减值准备 计提范围 计提标准 核销和转回 为了贯彻执行 会计法 和 企业财务会计报告条例 、适应社会主义市场经济发展和我国加入世贸组织后改革开放新形势的要求、规范企业的会计核算工作、提高会计信息质量， 2000 年 12 月财政部公布了 企业会计制度 。 企业会计制度 从 2001 年 1 月 1 日起在股份有限公司范围内执行。按照财政部和国资委有关通知要求，国有企业从2002 年起始，用 3 年左右的时间逐步推行企业会计制度 ；到 2005 年止，在国有企业完成执行企业会计制度的工作。根据国资委的统一安排，水电勘测设计企业执行企业会计制度已经迫在眉睫。目前对水电勘测设计企业来说，执行企业会计制度最为关键的问题是如何计提资产减值准备。 1 资产减值准备计提范围 资产减值是指资产的账面价值超过其可收回金额。 资产是否减值，应依据资产可能已经发生减损的某些迹象判断。如果存在任何一种迹象， 企业应对其可收回金额进行合理估计， 按照资产的账面价值超过其预计可收回金额的差额计提该项资产减值准备。 企业应当定期或者至少于每年年度终了时，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失， 对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。 按照 企业会计制度 规定， 对资产计提八项减值准备。即：对股票、债券等短期投资计提的短期投资跌价准备；对其他应收款和应收账款等应收款项计提的坏帐准备； 对原材料、包装物、低值易耗品、库存商品等存货计提的存货跌价准备； 对长期股权投资和长期债权投资等长期投资计提的长期投资减值准备； 对房屋建筑物和机器设备等固定资产计提的固定资产减值准备；对在建工程计提的在建工程减值准备； 对专利权、 商标权等无形资产计提的无形资产减值准备；对委托贷款计提的委托贷款减值准备。 2 资产减值准备计提标准 2.1 短期投资跌价准备 短期投资一般按报告期末投资成本与市价孰低计价， 采用单项投资法计算。 成本高于市价的， 应按照单项投资成本高于市价的差异计提短期投资跌价准备。 具体分为上市流通的短期投资和非上市流通的短期投资。 2.1.1 上市流通的短期投资 上市流通的短期投资市价可查阅证券监管机构指定的信息披露的公开媒体中投资项目在期末最后一个交易日的收盘价格。 2.1.2 非上市流通的短期投资 非上市流通的短期投资， 对于投资期即将届满能够全部收回的短期投资， 不计提跌价准备。 对于会计期末尚未收回的短期投资，应当视以下情况计提跌价准备。 （1）如果被投资单位已经宣告破产，或进入破产清算程序，或因经营不善清理整顿、歇业而非持续经营的，在证据确凿的情况下， 无论该短期投资是否逾期， 均应全额计提跌价准备。 （2）其他已经逾期的短期投资，根据逾期时间长短确定减值准备计提比例， 具体标准一般可参考如下： 计提比例为逾期 3 个月1 年 （含 1 年） ， 5%； 逾期 12 年 （含 2 年） ，计提 20%；逾期 23 年（含 3 年） ，计提 50%；逾期 3 年以上，计提 100%。 （3） 没有投资期限的短期投资， 以该项投资自购买之日起 1 年为限。超过 1 年视同逾期，按照上述标准计提跌价准备。 2.2 坏账准备 应收款项的坏账准备应对应收款项的收回可能性做出评估后， 采用个别认定与账龄分析相结合的方法确定具体计提标准。 水利技术监督 2004 年第 6 期 76 2.2.1 采用个别认定法计提的情况 （1） 对应收非关联方的款项， 金额较大、 收回有困难的，结合实际情况和经验计提专项坏账准备。除有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或收回的可能性很小（如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收款项逾期 3 年以上）外，下列情况一般不能全额计提减值准备：当年发生的应收款项； 计划对应收款款项进行重组；其他已经逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。 （2）与关联方之间发生的应收款项，除企业集团合并报表范围内各企业之间往来不计提坏账准备外， 其他根据预计可能发生的坏账损失， 计提相应的坏账准备。 与关联方之间发生的应收款项一般不全额计提坏账准备， 但如果有确凿证据表明关联方（债务单位）已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等， 并且不准备对应收款项进行重组或无其他收回方式的， 则对预计无法收回的应收关联方的款项也应当全额计提坏账准备。 2.2.2 采用账龄分析法 对于采用账龄分析法计提坏账准备的， 除企业集团合并报表范围内各企业之间往来不计提坏账准备外， 其余按账龄采用余额百分比法计提坏账准备，结合水电勘测设计企业行业特点，具体标准一般可参考如下：1 年以内(含 1 年)，计提比例为0%；12 年（含2 年） ，5%；23 年 (含3 年)，10%；34年(含4 年)，30%；45 年(含5 年)，50%；5年以上，100%。 2.3 存货跌价准备 存货按报告期末存货成本与可变现净值孰低计价， 存货可变现净值低于成本的， 一般应按单项存货项目的成本低于其可变现净值的差额计提存货跌价准备。 存货跌价准备金额的确定以产品市场报价为依据或相同功效和类似产品的替代品的市场价格作为参考， 如不存在市场价可以比照最近的交易价（即双方认可的公允价） 、变现价，将其与存货成本进行比较，确定跌价准备金额。对既没有市价也没有替代品、变现价、交易价的存货，说明该存货已完全被市场淘汰，应取得专业技术部门的鉴定后全额确认为损失。 (1)存货存在下列情况之一时， 应当计提存货跌价准备：市价持续下跌， 并且在可预见的未来无回升的希望； 企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代， 原有库存原材料已不适应新产品的需要， 而该原材料的市场价格又低于其账面成本； 因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化， 导致市场价格逐渐下跌； 其他足以证明该项存货实际上已经发生减值的情形。 (2)存货存在以下一项或若干项情况时，应将存货账面价值全部转入当期损益：已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明无使用价值和转让价值的存货。 2.4 长期投资减值准备 长期投资按报告期末账面价值与市价或预计可收回金额孰低计价， 按投资项目分别计算。 如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于账面价值， 并且这种降低的价值在可预计的未来期间内不可能恢复， 应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额作为长期投资减值准备。 长期投资减值准备按单项长期投资账面价值高于未来可收回金额的差额计提。 采用权益法核算的长期投资已按照被投资单位的权益变动确认了投资损益， 如果不是上市交易的股票， 即属于不存在市价的投资， 一般不确认和计提长期投资减值准备。 长期投资是否应计提减值准备一般按照下列情况判断。 （1） 有市价的长期股权投资存在下列迹象： 市价持续2年低于账面价值；该项投资暂停交易1 年或1 年以上；被投资单位当年发生严重亏损； 被投资单位持续2年发生亏损；被投资单位进行清理整顿、 清算或出现其他不能持续经营的迹象； 取得确凿证据后以单项账面价值与市价孰低计提减值准备。如果被投资单位存在上述计提减值准备的各种迹象，但长期股权投资市价高于成本， 企业也应当按被投资单位实际财务状况预计未来可收回金额，并计提减值准备。 （2）无市价的长期股权投资，在被投资单位存在下列迹象，并取得确凿证据后，应当计提减值准备：影响被投资单位经营的政治或法律等环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损；被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化；被投资单位所从事产业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等；有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。 （3）上市流通的长期债权投资，应按照单项投资的市价与成本孰低计量， 市价低于成本的部分， 应当计提长期投资减值准备。 （4）非上市流通的长期债权投资，投资期限即将届满预计能够全部收回的， 不计提减值准备。 对于会计期末未收回的长期债权投资， 应当视以下情况计提减值准备： 未逾期、 但未按期收到债券利息的， 应分析债券发行单位的性质及实际财务状况， 如有确凿证据表明该项资产发生减值， 应当计提减值准备； 已经逾期的长期债权投资， 根据逾期时间长短确定减值准备计提比例，逾期不超过 1 年（含 1 年）的按 15%计提，逾期 12 年（含 2 年）的按 40%计提，逾期23 年（含 3 年）的按 70%计提，逾期 3 年以上的按 100%计提； 如果被投资单位已经宣告破产或进入破产、 清算程序进行清理整顿而难以持续经营的，在取得相关政府批文、公告等条件下，对该项债权投资全额计提减值准备。 （5）对于政府债券，一般不计提减值准备。 （6）如果出现下列情况，一般应当按照下列要求计提减值准备： 被投资单位被工商吊销营业执照的， 一般应当按 100%计提；被投资单位已经资不抵债但仍持续经营的，一般应当按 100%计提；被投资单位已停止营业的，一般执行企业会计制度如何计提资产减值准备 2004 年第 6 期 77应当按 50%计提；连续三年不能取得被投资单位的会计报表及相关会计资料， 且无收益的， 在第三个会计年度终了一般应当按 50%计提，四年及以上按 100%计提。 2.5 固定资产减值准备 固定资产减值准备应按单项资产账面价值与可收回金额孰低计量，可收回金额低于账面价值的部分，应当计提固定资产减值准备。固定资产可收回金额应当由相关技术、管理等部门专业人员提供内部或外部独立鉴定报告，作为判断依据。 （1）固定资产存在下列情形之一的且导致其可收回金额低于账面价值时， 按可收回金额低于账面的差额计提固定资产减值准备： 固定资产的市场价值在当期已经大幅度下跌（跌幅一般在 50%以上的） ，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而引起的下跌， 并已经远远低于账面价值， 按照企业报价、 市场价、 有关部门的报价手册和相同案例的合同交易价等与固定资产账面价值进行比较， 确认减值金额； 有证据表明固定资产已经陈旧过时或发生毁损， 或其他迹象表明固定资产预期为企业带来的经济利益已明显低于原有的估计，按照评估价值（主要指大型机器设备等） 、专业技术鉴定、 咨询报告确定的价格及其他相关资料标明的价格与固定资产账面价值进行比较，确认减值金额。 （2）固定资产存在下列情形之一的应当全额计提固定资产减值准备： 长期闲置不用在 5 年以上， 在可预见的未来也不会再使用， 且已无转让价值的固定资产； 由于技术进步等原因， 已不使用的固定资产； 虽然固定资产尚可使用， 但使用后产生大量不合格产品的固定资产； 已遭损毁，以至于不再具有使