Finance & Accounting财务与会计2013 0758 需要注意的是，会计部门作为牵头部门，仅负责这个过程中的协调、沟通、组织培训等工作，具体落实到内部控制的内容建设，会计部门也仅能负责会计控制相关建设，其他内部控制的内容应该由其他各部门负责建设。同样，具体到纪检监察、审计部门，与会计部门相似，应严格禁止介入到内部控制的建设工作中，避免其既充当 “运动员” ，又充当 “裁判员” 。三、行政事业单位内部控制客体分析内部控制客体是指内部控制指向的对象范围，它可以具体化为行政事业单位的经营管理活动。行政事业单位的经营管理活动包括经济活动和非经济活动。作为提供公共服务的载体，行政事业单位的职责范围十分广泛。那么，我国行政事业单位内部控制建设到底是采用什么客体范围？第一，如果将内部控制仅仅限定于财务领域，则与当前的发展潮流背道而驰，因为目前的内部控制理念已从简单的内部牵制发展到全面的风险管理，而且很多重大风险的发生也不仅仅限于财务领域，比如领导授意会计人员造假导致财务信息失真，招录使用不合格公务人员造成财务舞弊案件的发生等，都不能简单地在财务领域加以防范。第二，如果将内部控制定位于对行政事业单位整体经营管理活动的控制，则往往超出财务人员的职责范围，而现在内部控制通常是由财务人员来推进的，要将内部控制定位于对行政事业单位整体行政管理活动的控制，观念上恐难被接受，财务人员的能力也难以胜任。第三，行政事业单位的组织结构、部门设置、职能权限等受到外来制度和规定的约束，内部控制制度建设的空间相对企业来说要小。考虑以上原因，笔者认为，将我国行政事业单位内部控制规范的客体范围限定为单位的经济活动符合我国行政事业单位的实际情况。具体包括 ：预算管理、收支业务、采购业务、资产管理、建设项目、合同管理6项业务。这些经济活动都与资金有关，并且行政事业单位的资金主要来自于国家财政，通过预算的形式加以管理，因此，行政事业单位内部控制的客体范围可以概括为“以预算为主线、 以资金为核心” 。（作者单位 ： 北京国家会计学院）责任编辑 武献杰吴江涛一、会计计量对象（一） 会计计量对象是什么会计计量对象是指会计计量的是什么。或许有人会问 ：现代会计计量理论和实践已硕果累累，这难道还是一个问题吗？ 笔者的回答是： 这尚是一个重大问题。 至少从许多会计学子的个人经验看，学了十几年甚至几十年会计， 还没有一本书告诉他们会计计量对象是什么。有学者可能提出这样的反驳 ： 会计计量对象是清楚的， 或者说是不言自明的， 那就是资产、 负债等会计要素 我们不是经常在说 “资产的计量” 、“负债的计量” 、“收益的计量” 吗？ 诚然， 会计计量理论和实践似乎都暗含了一个结论 ：会计计量的对象是资产、 负债等会计要素， 但这尚不能说明会计计量的对象是清楚的。 资产、负债等会计要素所指的是财产和义务等事物， 但事物的量属性是多种多样的， 资产、负债等会计要素的量属性也是多种多样的。 比如， 财产的量属性就包括有物理量、货币量 ；从财产所有者的效用角度看， 其中货币量又包括属于给财产所有者带来牺牲效用的 “成本量” 和属于给财产所有者带来享受效用的 “价值量” ； 从财产所处的时态看， 成本量又可分为历史成本量、现时成本量和未来成本量，价值量也可分为历史价值量、 现时价值量和未来价值量。计量所指向的对象总是事物的某一量属性。 资产、 负债等会计要素有这么多的量属性，会计计量的是哪一个量属性呢？ 会计计量理论只告诉我们会计计量是货币计量，至于货币计量所指的具体量属性是什么，就没有给出具体答案了。我们说现代会计计量对象不清楚，就在于其没有告诉我们会计计量的是会计要素的哪一个量属性。如果这个问题不清楚， 会计计量即便言之凿凿，却不能击中标的。 从这个意义上讲， 现代会计计量理论和实践实际上行进在一个对象或方向模糊的道路上。从上述分析， 可得出这样一个结论，即一个会计计量对象包括两个方面 ： 一是会计计量的是什么事物， 即实体对象。关于会计计量对象及其量方程关于会计计量对象及其量方程财会审论坛Finance & Accounting2013 07财务与会计59这一点在现代会计计量理论和实践中倒是不言自明的 ： 会计计量的事物是会计要素， 包括资产、 负债等会计要素。 二是会计计量的是事物的什么量属性。 比如，资产的计量应明确计量的是资产的实物量还是货币量， 是价值量还是成本量等。此即会计计量对象应是特定事物的特定量属性。 笔者将其称为 “会计要素计量的目标经济属性” ，也可称其为 “会计要素计量的目标量属性” 。（二） 会计要素计量的目标量属性是什么那么，现代会计计量应该计量会计要素的什么量属性呢？ 或者， 会计要素计量的目标量属性应该是什么呢？回答这个问题应考虑会计信息的需求。从现代会计实践看， 答案应该不是唯一的。 一方面，会计需要向信息使用者报告一个会计主体的财富量 （资产负债表目的） 。 以货币量表示的会计主体的财富量就是会计主体所拥有或控制财产的价值量。这就是说会计要素计量的目标量属性之一是资产等会计要素的价值量。资产负债表是会计主体的财富表，其反映的货币量就是资产、 负债的价值量。 另一方面， 会计需要向信息使用者报告一个会计主体的财富增值变化情况 （损益表目的） 。 财富增值变化的反映方式有多种模式。可以直接采用两个时点的财富价值量简单相减的模式 （姑且简称现时价值收益列报模式） ； 也可以采用将财富的价值量与其历史成本相比较的模式 （姑且简称历史成本收益列报模式） ；还可以采用将财富的价值量与其现时或未来成本相比较的模式 （姑且分别简称现时成本或未来成本收益列报模式） ，如此等等。比如，甲企业2005年年末取得一项固定资产， 其取得成本为100万元，其当日市值为120万元，该资产的使用寿命为25年。 2006年甲企业将该资产出租取得租金5万元，年末该项资产重置成本为110万元， 市值为125万元。按上述方式分别列报的收益如表1。可见，在成本收益列报模式下，需要计量资产等财富的历史成本、现时成本等成本量。 而且， 这种成本信息也是有其价值的。 比如， 表1的三种收益列报模式虽然都能提供财富最终增值结果，但两种成本收益列报模式可提供租金收益的结构信息，有助于信息使用者了解租金业务的过去状况或未来前景。在这些收益列报模式下， 会计要素的成本量 （历史成本、现时成本或未来成本） 也是会计要素的目标量属性之一。更进一步，会计要素计量的目标量属性还可能是财富的实物量，比如等值黄金多少克。有学者可能反驳说会计计量是货币计量。笔者认为这一答案是不切实际的。会计计量的最终结果可能是货币量，但会计计量绝非仅指其最终结果，还应该包括其过程，而其过程就包括对实物量的计量。可能有人会说，实物量非会计计量特有，不宜归为会计计量。笔者认为，会计过程中包括一系列会计独有的实物计量活动，比如成本分摊过程涉及的劳动时间、 维修次数、 材料分摊即属此类 ；而且会计的货币量也是社会活动的产物， 而非会计特有。通过上述分析，可以得出这样一个结论 ：会计要素计量的目标量属性可以是会计要素的货币量，也可以是其实物量， 而其货币量可以是其价值量， 也可以是其各种类型的成本量。只不过实物量主要是过程性的目标量属性，价值量、成本量则是结果性的目标量属性，这使得后者作为 “计量对象” 或 “目标” 的地位更加突出。二、会计量方程（一） 计量属性选择论存在的问题在明确了会计计量对象后，接下来探讨如何计量这个对象。现代会计计量理论可称为 “计量属性选择论” 。依据该理论， 会计计量有三个要素： 计量属性、计量单位和计量尺度。现代会计理论的如何计量问题，实际是如何选择这三个要素，其中：计量单位是选用什么货币单位的问题，计量尺度是名义货币与实际货币选择问题，计量属性是指各种货币量属性诸如历史成本、现时价格、现时成本、可变现净值、未来现金流量现值等的选择问题。由于计量单位和计量尺度的相对稳定性，所以 “如何计量” 这个问题实际又主要是计量属性选择的问题。而计量属性选择问题则主要取决于信息使用者对信息的两个需求特性 ：可靠性和相关性。一般认为，历史成本比现时价格等计量属性更可靠，而相关性较差； 而现时价格等比历史成本更相关，但可靠性较差。不难发现，现代会计计量理论的最后根基在信息需求者那里 （相关性和可靠性） ，在其整个论述路径中都找不到计量对象的身影。一旦将它的结论移置到计量对象这个基础上去，其就显露出脆弱性。试问 ：当计量对象是某资产的成本量 （目标量属性是成本量）时，我们能说现时价格是比历史成本更相关的吗？ 同理， 当计量对象是某资产的表1 单位 ： 万元现时价值收益列报模式历史成本收益列报模式现时成本收益列报模式期初财富量： 固定资产120租金收益 ： 租金5-租金历史成本100/25=1租金收益 ： 租金5-租金历史成本100/25-重置成本变化 (110-100)/25=0.6期末财富量： 固定资产125+租金5固定资产增值： 125-120=5固定资产增值： 125-120=5固定资产市价变化对租金成本的补偿 ： 100/25=4 固定资产市价变化对租金重置成本的补偿 ： 110/25=4.4财富增值： 10财富增值： 10财富增值： 10财会审论坛Finance & Accounting财务与会计2013 0760 价值量 （目标量属性是价值量） 时，我们能说历史成本比现时价格更可靠吗？ 显然不能。离开了目标量属性，根本无法讨论比较各种计量属性的相关性和可靠性。 诚然， 信息需求者的相关性和可靠性要求也是会计计量应考虑的因素。但他们主要是确定目标量属性的基础，而不是如何计量目标量属性的基础。也就是说， 究竟是计量会计要素的什么量属性，取决于信息需求者的需求及其相关信息质量要求 （包括相关性和可靠性） ； 而在目标量属性确定后，如何计量目标量属性则不决定于信息使用者的需求与要求（信息需求主要应该通过影响会计目标来影响会计活动，而不是越过会计目标来干预会计活动） 。“计量属性选择论” 除了存在缺乏计量对象根基这项不足之外，其还有另一个重大缺陷 ： 对会计计量实践的解释力有限。不论是简单的收益现值模型、资产减值测算模型，还是一些衍生金融工具的计价模型和保险业务的精算模型，都并非现代计量理论所谓的 “计量属性选择论” 能够解释的。 一方面， 这些模型本身是数学模型或函数关系式，而非与资产、 负债等会计要素的成本量、 价值量一样的数量属性。比如未来现金流量现值， 从其量值的确定过程看， 其可能就是依据成本、价值等参数及常数导出的一个量值 ；从其计量目的看，其又是现时价值作为目标量属性的赋值模式。另一方面，诸如以现金流产出单元为基础的减值测算模型、保险业务计量模型，其计量过程自始至终都不是一个计量属性的选择过程。这些模型需要根据量与量的关系随时构建， 而不是已呈列在一个清单中等待选择。 总体上看， 现代计量理论的属性选择论只是简单地写照了一部分常规计量实践活动。其既没有对简单的常规计量实践活动进行升华，也没注意到那些复杂数学模型的计量实践活动。（二） 会计量方程会计计量是给会计要素的目标量赋值的活动或过程。会计计量既然是围绕数值发生的活动，就可以借用数学语言来表述它 ： 会计计量是根据会计要素的目标量Y与其他变量X的关系 （F）确定Y的量值的活动。会计计量的数学模型可以表示为 ： Y=F （X） ，其中Y是会计要素的目标量， 也是因变量。 其可以是价值量， 也可以是成本量， 还可以是实物量 ；X是与目标量Y有关的自变量，其可以是计量对象 （比如被计量的固定资产） 的量属性， 也可以是计量对象以外事物 （比如与被计量固定资产相似的固定资产） 的量属性。这个模型称之为会计量方程。有些计量活动比较简单，被计量对象值可以直