企业内部控制流程梳理与构建张庆龙教授、博士、博士后国际注册管理咨询师、硕士生导师 青联委员 北京市审计局特聘专家 中国审计学会教育分会理事 北京市财政学会理事、中国商业会计学会理事 中国内部审计协会质量监督委员会委员 E-mail：zhangqlmail.nai.edu.cn案例：三鹿奶粉事件主题一主题二主题三主题四企业内部控制建设中的突出问题如何完善、 开展？总结：本次课程的主要收获是什么？哈哈！内 部控制现 在火啊！三鹿集团简介 三鹿的前身是1956年成立的幸福乳业合作社，经 过50年艰苦创业，三鹿已发展成为集奶牛饲养、 乳品加工、科研开发为一体的大型企业集团，是 全国三大乳业集团之一。 但从2007年12月起，三鹿集团陆续收到消费者投 诉，反映有部分婴幼儿食用该集团生产的婴幼儿 系列奶粉后尿液中出现红色沉淀物等症状。 2008年12月24日，石家庄市中级人民法院已经对 三鹿发出破产令，正式宣告石家庄三鹿股份有限 公司破产，其资产清算进入法律程序。 小介绍 三聚氰胺 三聚氰胺，C3H6N6,又称蜜胺,常见塑 料化工原料，也可作为灭鼠药。其特点为 氮原子很多。 食品工业检测中，采用“凯氏定氮法”推 算蛋白质的含量，因三聚氰胺的氮原子较 多，而被添加进人类食品，宠物食品，家 畜饲料中。 破产事件经过 2007年,三鹿集团实现销售收入100.16亿元,同比增长15.3% 。但是这种高增长背后隐藏的内部控制及其环境问题却被严 重忽视。从2007年12月份起,三鹿就陆续接到一些患泌尿系 统结石病儿童家长的投诉,一些媒体也开始以“某品牌”影射三 鹿,但是三鹿并未就此引起足够重视,加强企业内部控制,导致 事态日益恶化。据估计,9.02亿元的巨额医疗费和赔款已经造 成三鹿集团严重资不抵债。2008年12月25日,石家庄市委、 市政府发布三鹿破产消息,破产裁定书已送达石家庄三鹿集团 有限公司,一个曾经作为奶业龙头的企业一夜之间消失。08年 5月医院爆发幼儿结石。 6月南京媒体报道幼儿批量发 病，亦可见质检总局网站投诉。 7月，长沙株洲衡阳，患者家 属投诉质量问题，长沙食品质量安全 监督检测中心检测合格。 9月11日，三鹿宣布召回8月6日前的部分批次产品，总量700吨。 9月12日，三鹿确认为此事件是由于不法奶农为获取更多的利润 向 鲜牛奶中掺入三聚氰胺。 9月11日甘肃：甘肃上报59例，死亡1例 9月8日，中国人民解放军第一医院泌尿科接收了一名来自甘肃岷 县的特殊患者，病人是一名8个月大的婴儿，患有“双肾多发性结石” 和“输尿管结石”病症，这是该院自6月28日以来收治的第14名患有相 同疾病的不满周岁的婴儿，这14名婴儿有着许多相同点：都来自甘肃 农村，均不满周岁，都食用过三鹿奶粉。 9月10日南京： 南京出现10例。从今年3月开始， 南京鼓楼医院泌尿外科孙西钊教授陆 续接到了南京儿童医院送来的10例泌 尿结石样本。经国内先进的结石红外 光谱自动分析系统分析，这是一种极 其罕见的结石。孙教授告诉记者，这10年来，他一共分析过全国各 地的结石成分4710例，从来没有见过这种病例，而且都发生在尚在 喝奶的婴儿身上。 9月9日陕甘宁 甘肃率先发现。甘肃省卫生厅接到解放军第一医院的电话报告 ，该院收治的婴儿患肾结石病例明显增多，近几个月已达十几例， 患儿均食用了三鹿牌配方奶粉。 9月1日，豫、赣、鄂多省爆发： 三鹿公司相关负责人表示，患病婴儿都在食用价格在18元左右 同一品牌的奶粉，而2008年，由于原材料价格上涨等因素，三鹿公 司的奶粉最低零售价都在25-30元，今年三鹿没有18元价位的奶粉 。三鹿慧幼系列的奶粉已经于今年7月底停止生产。 内控分析 由于三鹿婴幼儿配方奶粉搀杂致毒化学物三聚氰胺 曝光，三鹿集团被迅速推向破产，引发“中国奶业 的大地震”，田文华由此成为“中国乳业的罪人”。在 这场“9.11事件”中，三鹿集团的内部控制到底扮演了什么样的角色？我们运用其五目标和 五要素的分析方法，对三鹿集团进行内部控制案例 分析。内部控制五要素分析内部环境重要基础 该要素是内部控制框架的基础所在，涵盖治理结构、机构设置及权责分配、 内部审计、人力资源政策、公司文化、诚信与道德观等多方面内容。虽然内 部控制更强调相互牵制的制度性安排，但显然人的因素在内部控制，尤其是 内部环境中发挥着重要的作用。咱们常说“道德使之不愿、法律使之不敢、制 度使之不能”，这说明诚信与道德观也许是公司文化在某种程度上是高于制度 本身的。资料显示，三鹿集团早在2008年3月就接到消费者反映，但直到 2008年8月三鹿已经秘密召回部分问题奶粉之时，却仍然没有将事件真相及 可能产生的后果公之于众，有媒体称这种做法直接导致此后的一个多月里又 有一批婴儿食用了三鹿问题奶粉。显然此次事件在某种程度上检验了三鹿集 团决策层的诚信与道德观。事实上除了三鹿集团外，向牛奶中添加三聚氰胺 的耿氏兄弟等不法分子、告知这些不法分子通过添加三聚氰胺可通过检测的 技术人员、销售给不法分子三聚氰胺化工原料的人员，都存在着只顾利益不 顾消费者健康的问题，而这种环境因素可能才是真正导致此次事件的罪魁祸 首。我国的内部控制基本规范中将职业道德修养和专业胜任才能作为聘用 员工的重要标准，要求公司加强文化建设，培育积极向上的价值观和 社会责任感，这对培育一个良好的环境氛围，更好地发挥内部控制的 风险防范作用有着积极的意义，而要实现这个目标显然非一朝一夕之 功。 内部环境是企业建立与实施有效内部控制的重要基础。三鹿集团的大 股东享有56%的控股权，第二大股东是持有43%的股权，其余1%的 零散股份由小股东持有。从表面上看，三鹿集团具有形成良好治理的 所有权结构。但大股东三鹿乳业公司推行的是员工持股，并且由经营 者持大股，96%左右的股份由900多名老职工拥有，因此，三鹿集团 的实际控制人或者说股权相当分散。以田文华为代表的强势管理层的 存在，使得三鹿集团的治理结构演变成内部人控制。风险评估重要环节风险评估是企业建立与实施有效内部控制的重要环节。咱们理解，一般 的公司内部控制都是针对常规事项进行设计的（如奶粉的营养成分是否 达标等），而对例外事项（如添加三聚氰胺）则重视不足。这对内部控 制的设计提出了挑战。食品加工公司除了对原料采购、作品加工、存储 储藏、物流配送等各个环节进行风险评价、分析之外，还应当就最可能 产生风险的环节设立应对措施，例如风险评估时针对生产的奶粉原料中 可能会含有那些有害物质，原料提供者添加这些物质的可能性以及消费 者食用这些物质的后果严重性等进行评价、排序，并从原料采购、产成 品的检测验收等方面设定有针对性的指标，以提高内部控制的效率和效 果。 我国乳品加工厂一般没有自己的奶源，主要采用的原奶采购模式，就是 “奶农奶站乳企”，三鹿集团也不例外。奶源短缺和竞争激烈是 近年来我国奶业发展的突出特征。没有足够的优质奶源，发展战略的实 现就会放缓，而要取得优质奶源必须提高价格、严把质量检验关，否则 ，风险就会无限放大。不幸的是，三鹿集团铤而走险，选择了低价和放 松质量检验。河北行唐县一位参与奶站经营的农民反映，蒙牛、伊利来 行唐收奶，奶价一般比三鹿集团贵0.10元甚至0.20元，其化验程序复杂 ，相对比较严格。 控制活动重要手段控制活动是建立与实施有效内部控制的重要手段。按照业务流程进行 生产经营管理是确保产品质量的一种最基本控制活动，三鹿集团违背 业务流程的情况是存在的。2005年7月5日，天津市河西区质量技术 监督局执法人员在一库房内发现，“三鹿原味酸牛奶”生产日期是2005 年7月6日。拆开包装箱后，里面一千克袋装原味酸牛奶的生产日期也 是6日。执法人员在司机提供的发货凭证上确定这批酸牛奶是在本月4 日发出的。现场检查表明，这批三鹿酸牛奶已经涉嫌伪造生产日期。 这即是三鹿“早产奶”事件。 根据警方抓获的耿某介绍，在2007年底前向三鹿集团销售的牛奶就屡 次因检验不合格而被拒收。而三鹿集团对这种“屡次不合格”牛奶的提 供者居然没有“诚信记录”，在其向牛奶中添加三聚氰胺，使得“问题” 奶进一步演化为“毒奶”而顺利通过检测后没有保持“合理怀疑”。从事实看，三鹿集团能够在2007年前“屡次”查出耿某提供的牛奶不合 格，说明公司拥有严格的采购验收制度并得到切实执行，但如果能对 日常控制活动中发现的部分不良信息进行收集、整理，并对异常现象 （屡次不合格的原料提供者后来提供的都是合格原料）寻找合理解释 ，以进一步提高控制活动的效率效果，则发现“耿某”类不法分子的伎 俩并非全无可能。 重大风险的预警机制和突发事件的应急处理机制的失灵，是三鹿集团 存在的另一个重大问题。三鹿集团在对毒奶粉事件知情的情况下，继 续生产和对外销售，导致事态扩大。事情暴露后，三鹿集团采取对媒 体隐瞒和否认的做法，从坚决否认到遮遮掩掩，从推卸责任到被迫道 歉，在事件到了无法隐瞒的时候，才开始产品的全面召回。信息与沟通重要条件 信息与沟通是建立与实施有效内部控制的重要条件。在发 展过程中，三鹿集团的企业规模不断膨胀，以致无法有效 地管理企业。按食品安全法规定，食品安全事故的发生单 位应当及时向事故发生地县级卫生行政部门报告。但三鹿 集团“长期隐瞒问题”，月日“三鹿事件”曝光，三鹿 集团多次否认自己奶粉出现问题，并拿出“甘肃省质检局” 的质检报告，证实无毒。但在同天晚上，“三鹿集团”自打 耳光，承认自己700吨奶粉受到污染；声誉基本为零，再 无翻身的机会。 内部监督重要保证内部监督是建立与实施有效内部控制的重要保证，包括日常监督和专 项监督两大方面。驻站员监督检查，是日常监督中重要的一环，作为 中国食品工业百强、农业产业化国家重点龙头公司，三鹿对内部监督 不能说不重视，因为其作品是经过“1100道检测”的。但是三鹿集团未 能落实到位，导致在原奶进入三鹿集团的生产企业之前，缺乏对奶站 经营者的有效监督。 发现内部控制缺陷，修正与完善内部控制系统，专项监督不可或缺。 2004年，“大头娃娃”事件没有让三鹿集团警醒，只是看到农村奶粉市 场的外部扩张，没有将关注点放在内部控制机制的完善上。2005年“ 早产奶”事件，三鹿集团本应开展全面的业务流程专项大检查，但除了 将销售部门有关人员调离岗位，对直接负责人扣除20%年薪之外，没 能从消除内控隐患的角度去解决问题。 内部控制五目标分析合法合规性底线 合法合规是内部控制的最低目标。三鹿集团 身处关系国计民生的食品行业，不仅没有信 守承诺向社会提供优质乳制品，反而在 市场和利润的利益诱惑面前，置合法合规性 于不顾，在三鹿婴幼儿奶粉里掺入大量的有 毒化学原料“三聚氰胺”，致使数名婴儿死亡。 这种见利忘义、逆道而行的做法，是三鹿集 团悲剧的罪魁祸首。资产安全性警戒线 资产安全是内部控制的传统目标。三鹿集 团是曾经的行业龙头和银行的优质客户， 2007年底净资产为12.24亿元，资产负债 率仅为24%。但随着毒奶粉事件曝光，三 鹿集团近150亿元无形资产瞬间灰飞烟灭 。三鹿所有的奶粉在全国下架，接受顾客 的退赔要求，全国所有的加工厂停产整顿 。三鹿集团的总负债保守估算接近20亿 元，最终破产。这表明违背合法合规底线 的资产安全，是极其脆弱的，更是靠不住 的。信息真实完整性主线 信息真实完整是内部控制的永恒目标。田文华曾 强调，“诚信对企业而言，就如同生命对于个人 ”只可惜三鹿集团言行不一，其信息披露没能 遵循诚信原则。2008年6月，三鹿集团检验发现 奶粉中含有三聚氰胺，但管理层对新西兰恒天然 集团要求采取的应对措施置若罔闻，意图瞒天过 海。恒天然集团因反映情况无果，最终直接向中 国政府反映情况。不及时披露信息，甚至瞒报、 谎报信息，三鹿集