司际视野动会计与汇? ?与?特约撰稿口黄慧馨企业经营跨出国界或从事对外 的经营 活动时,会 涉及 到许多新的会计与财务问题,其中主要的会计问题就是如何将外币交易以及汇率变动在财务报表上进行怡月的反 映与处理。具体地说?就是决定使用何种汇率将外币金额换算为报告货币域称记账本位币?以及如何在财务报表 中确认汇率变动的影响,即有关汇率变动会计与汇兑损益的处理问题。目前,国际上 对汇率变动会 计 与汇兑损益 的会计处理主要采用 国际会计准 则? ? ?和 美国的队? !中的相 关 规 定。而无 论 是国 际会计 准 则 还 是 美 国 的? 日?,都将外 币的会计处 理 问题分成两大类,一类是外币交易的 折算,另一类是外 币财务报表的换算问题。与之 相对应,汇率 变动会计也主要由两个部分构成?外币交易会计与外币换算会计。口? ? 号? ? ? ? ! ? ?背景一 美 国 关于外 币业务 与外 币换算方面的会计准 则主要有两条其一是贝才务会 计准则公告第?号一外币又易换算会 计和外 币财务报表? ? ?年?月?、但在企业 界一 直未能得到很好的响应? ?年?月,贝才务会 计 准贝? ?委员会同意重新审讨已生 效两年多的队? ?,对外 币交易会计和外币 财务报表换算会计进行了重新考察,并于? ?年?月 发布了财务会计 准则公今第? ?号一外 币换算?队? ? ?,并用队? ?取代了? ? !。国际会计 准则中对外 币交易会 计处理的有关规定主要见于? ?在? ?年? ?月修仃的国际会计准则第?了号外 汇 汇率变动的 影响? ?。该准则于? ? ?年?月?日开始生效,并在此后的近? ?年间时于企业 中外币交易会计的处理一直起着积极的指导作用。随看 时间的推移,为使该项 准贝? 能 更广泛地被采用,最近,? ?衬该项准则进行了修仃,并正式对外发布。修仃后的准则并没有 对 有关汇率变动影响的基本会计 处理方 法进行大的修订,只是引入 了“功能货币”的概念。 外币交易会计及其汇兑损益外币交易是企业跨国经营或从事对外的经营活动的主要形式之一即 用外 币计价 的交易活动?即所谓外币业务?。关于如何对外 币交易进行反映、如何处理外 币交易产 生 的汇兑损益的问题,就是外 币交易会 讨一的 内容。国际会计准则的观点按照国际 会日准贝? ?的 定义,企业发生的 外币交易是指“以外币计价或要求以外币结算的交易。包括企业在下列情况下产生的交易?买人或卖出 以外 币 计 价 的商品或劳务? ?借入或 借出 以外币 为收付金额的款项? ?成 为尚术履行的外 币交易合同的 方? ?购置或处置以 外币计价的 资 产,或者发 生或偿付以 外 币计价的债 务。”外币交易发生后,会讨一上就 面临着两个 问题?一是在相关时点上用?么汇率将外币交易额折算为报告货币进行记录?几是山于汇率不同而产 生 的汇兑损益如何处理。将外币交易折算为报告货币所 涉及 的时点有两种不同的情况。其一 是?如果外币交易是在同一个会计期间发生 并结清,那么 只需 要在外币交易 发生时?初始交易时?与结清 时确 定相关的汇率 对外 币交易进行折算?其二是?如果 外 币交易的 发生与结清是跨两个以上的 会 讨一期间,则需要 在初 始交易 一随后 的结算日 ?即资 产 负 债表日?一结清外 币交易时分 别确认相关的才?一率对外币交易进行折算。对于在相关 的时点上选 择什么手?率 进行折 算,】玉?际会 计准则的第?条和第? ?条说明?外 币交易在初次确认时,应按交易日的汇率将外币金额换算成报告货币予 以 记录。交易日的汇率通常 是指 即期汇率,但为了便于 核算,也可以使用交易日前后相关 的其他汇率,如 交?月号? ? 诬月团际视野侧。黔喇权一?夏一拼一 毛一 飞扔执易日的当月或是所在星期的平均 汇率等。但如果 汇率波动 较大的话,采用这个 时期的平均汇率是不可靠的。国际会计准则的第?条说明?“在每 一个资产负债表日?即结算日? 外币货币性项目应以期末汇率予以报告?以外币历史成本计价的非货币性项目应采用交易日汇率予以报告? 以外币公允价值计价的非货币性项目应采用确定价 值时存在的即期汇率予以报告。”最新修 订的国 际会计准则第? ?号对于外币交易折 算的汇率选择并没有大的改变,只是增加了如何确定某些以外币计量的非货币性项目账面金额的指南。而对 于前 面所谈 及的外币交易?如进口、出口业务? 产生的汇兑损益,国 际会计准则第? ?条提出?“由于结算货币性项目,或者按不同于 在本期最 初记录的或在 前期 财务报表中所 运用的汇率报告货币性项目而产生的汇兑 差额,应在 其形 成的 当期 确认为收益或费用。”也就是说,对于 交易产生的汇兑损益,无论外币交易是否已经结清,国 际会计 准则认为都应当记人当期的收益表。美国的? ? ?的观点美国 的? ? ? 认为?在外币业务 发生的当天,资产、负债以及由于交易而产生的收人或费用都要按照当天的汇率?即现汇汇率?进行折 算和记录?业务发生后,如果在外币交易结清之前还需 要对外编制报表?即存在资产负债表日,或称结算日?,则 外币业务涉及的账户余额 应按 当日的汇 率?即期末汇率?调整。调整产生的收益或损失应计人当期的收益表中。但这一 会计 处理不包 括两种情况,一种是 外币业务的产生是为了对国外实体的净投资进行保值?第二种情况是外币交易本身是公司 间 的长期外币业务?如长期投资,这种情况将按照合并、联合或按 权益法进行会计处理?。这两类业务产生的收益或损失?汇兑损益?将作为单独项目列人资产负债表中的权益部分,而不是列人收益表。例如,假设甲企业是扁家美国的企业,于? ? ?年? ?月? ?日销售给一个国外客户价值为? ? ? ?外币金额? 的商品。销售的付款条件是? ?,即国外客户将于次年的?月? ?日用外币?支付货款。相关日期的汇率列示如下? ? ?年? ?月? ?日? ? ? ?美元? ?年?月?日? ? ?美元? ? ? 年?月?日? ? ?美元相关的会计处理是? ? ? ?年? ?月? ?日,即业务发生日,甲企业要确认一笔销售收人,货款金额为? ? ? ? ?美元?即? ? ? ? ?。借?应收账款? ? ! ! !贷?销售? ? ! !?在? ? ?年 ? ?月? ?日,年 末结算日,甲企业对外编制财务 报表时,要 按照当日的汇率将外币账户上的债权项目“应 收账款”金额调 整 为? ?美元? ? ? ? ? ? ?。“应收账款”当前的账面金额? ? ! ! !美元?与新的金额之间的差额就是当期的汇兑损失。?如 果?月? ?日的汇率变为? ? ? ?美元,就将产生 汇兑收益。?分录 为?借?汇兑损失巧? ?贷?应收账款巧? ? ?确认 汇兑损失后的结 果是?应 收的账面价值为? ?美元 ? ? ! !?美元一? ? ? ?美元?,汇兑损 失将列入? ? ? ?年的收益表中。到? ? ?年 的?月? ?日,即外币业务的结清日,甲企 业将收到? ? ? ? ? ?,它 可兑换成? ? ?美元? ? ? ? ? ? ?。由于应收账款的账面价值是? 美元,所以,结清这笔外币业务的结准是获得汇兑收益。即?结清外 币交易所得的金额? ? ?美 元应收账款的账 面金额? ? ? ?美元汇兑收益? ? ?美元甲企业在? ? ?年?月? ?日所做的会计 分录如下?借?现金? ? ? ?贷?应收账款? ? ? ? ?汇兑收益? ? ?其中的汇兑收益? ? ?美 元将列人? ?年收益表中 的营业外项目 中。总的 来看,上述外币业务导致了? ? ?年的汇兑损 失? ? ?美元和? ?年 的汇兑收益? ? ? ?美元。从最终的净额看,该项外币业务产生了? ?美元 的汇兑损失。圈县?月号? ?外币换算会计 及其汇兑损益企业以一定 的独立的方式在国 外 从事某种经营活动,就会涉及到如 何将国外经营的财务报表以报告货币的形式?编制合并报表的需要?进行 反映的 问题。这就是外币换算会计的内容。通常 在进行外币财务报表的换算时,采用的汇率有三种?一是现行汇率,即财务报表编制期间 的期末汇率?三是 历史汇率,即所换算的报表项目初始发生寸 的汇率,比如,购买固定资产时的汇率,或者发行股票时的实际汇率等等?三是平均 汇率,即所换算的财务报表涉及的会计期间的平均 汇率。平均汇率通 常用于 换算收益表。国际会计准则的观点? ? ? 年版的国 际会计准则中规定?采用何种方法对国外经营的财务报表进 行换算,应根据与报告企业有关的融资方式和经营方式而定。为此,国外经营一可 划分为“属于 报告企业经营有机组成部分的国外经营”和“国外实体”两种。对于“属于报告企业经营有机组成部分的国外经营”所 从事的业务,应将其 视为报告企业本身 的交易。在对其财 务报表的各个项目进行换算时,对资 产、厂 房和设备的成本和折旧要按该资产 购置日的汇率?即历史汇率?换算?如果该资产是以公允价值人账的,也可以使用评估日的汇率?即评估日的现行汇率?换算。存货的成本应按该成本发生时的汇率?即历史汇率?换算。资产的可收回金额或可变现净值应按它们确定时的汇率换 算。而“国外实体”的特征是在产生现金和其他货币性项目、发生费用、创造收 益,甚至安 排借款时,主要都使用当地货币。在对国外实体的财务报表 进行换算时,? ? 年 版的国 际会计准 则 认为报告企 业应采取下列程?宇? 国外实体的资 产 和负债,无论是货币性的还是非货币性的,都应以期 术汇率?即现行汇率?进行换算? 国外实 体的收益和费用项目应以交易发生日的汇率?即历史汇率?进行换算。除非国外实体是以恶性通货膨胀经济中的货币进行报告的。在这种情况下,收益和 费用项目应以期末汇率进行 换算? ?产生的全部汇兑损益应当计 人权益项目,直到净投资被处置为止。可见,对于外币财务报表换 算产生的汇兑损 益,国际会计准则认为应当记人资产负债表中 的权 益项目,而不是记 入收益表。但国 际会讨一准则委员会最新发布的国 际会计准则第? ?号引进了“功能货币”的概念,取消了改进前? ? ?年版本? 的“构成报告企业经营整体组成部分的 国外经营”和“国外实体”的区分。新的国 际会计准则第? ?号对“功能 货币”的定义为?“主体经营?月号?团到际视野? ?一?州又?一?所处的基本经济环境的货币”,而“主体经营 所处的基本 经济环境”是指 主体产生 现金和支付现金的地方。这与美国? ? !? ?的规定是一致的。改进后的国 际会计准则明确规定?主体的功 能货币反 映了与其相关的基础 交易、事 项和状况,一旦确定后,功能货币不能随意变动,除非确定功能货币的基础交易、事项和状况 发生了改 变,比如主 要影响主体 商品和劳 务销售 价格的货币发生了变化,有 可能会导 致主体的功能货币随之改变。改进后的国际会计准则认为,在确定功 能货币之后,报告主体 应与“构成主体经营整体组 成部分的 国外经营”具有 相同的功能货币。如果两者的功能货币不同,就意味着“构成主 体经 营整体组 成部 分的国外经营”与主体不是 在一 个基本经济环境中从事业务,这 就与其“就如同是报告主体经营业务的延伸“的假设相矛盾,从而使之不 成其为”构成主体经营整 体组成部分的国外经营”。因为两者 使用 了相同的功 能货币,将“构成主体经营整体组 成部分的国外经营”并人报告主体的财务报表时,不需要再折 算。因此,不需要再区分“构成主体经营整体组成部 分的国外经营”和国外实