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会计监督工作实务 财政部监督检查局四处 王东2011年5月12日一、审理工作的开展情况和具体做法 二、会计监督检查的程序性要求 三、会计责任和审计责任的认定 四、处理尺度的把握和文书格式的规范 一、审理工作的开展情况和具体做法 l审理和复核的概念l(一)集中审理的必要性l会计监督工作的两个特色l1、专业技术性强l2、社会关注度高l(二)集中审理的对象:l会计师事务所、交叉检查企业:事先审理l就地检查企业:事后审理l地方财政部门:试行量化考核l (三)集中审理的内容:l1、检查组上报资料是否规范、完整;l2、相关检查工作底稿是否完备,检查取证是否充 分; l3、是否对企业和事务所开展了双向延伸检查;l4、对企业会计责任的认定是否准确;l5、对事务所的审计责任的认定是否准确,是否明 确区分会计责任和审计责任; l6、是否征求了被查单位意见,出具的认定意见是 否客观; l7、对企业和事务所的处理处罚尺度是否合理和匹 配; l8、适用的法律法规依据和引用的会计审计准则条 款是否恰当; l9、处理处罚的程序是否合规l10、处理处罚文书是否规范l (四)集中审理的方式 l1、规范流程l明确分工、责任到人;集体讨论、交叉复核 ;正反角色,模拟辩论;书面记录,留下轨 迹。 l2、集中约谈l既听取被查单位意见,也是日常监管手段l3、专家论证l确保审理客观公正l4、放大成果:l会计信息质量检查公告、审理工作操作规程二、会计监督检查的程序性要求主要依据 2006年发布的财政检查工作办法(财政部令第 32号) 2005年发布的会计师事务所审批和监督暂行办法 (财政部令第24号) 2001年发布的财政部门实施会计监督办法(财 政部令第10号) l(一)下达检查通知书l财政检查工作办法第十三条l l 检查通知书具有法定效力:l确认检查行为 明确检查时间l1、检查通知应当取得被查单位回执 l2、检查通知书和检查介绍信的区别 l3、检查通知书的下发对象l集团与下属企业 事务所总所与分所l(二)调阅被查单位资料 l财政检查工作办法第十五条 l财政部门实施会计监督办法第十九 条 l会计师事务所审批和监督暂行办法 第五十条 l1、时间要求:不得超过3个月 l2、材料形式:可采用复印件,承诺声明l 利用电子版,减轻被查单位负担l3、中文记录:重要证据应翻译成中文 l(三)编制检查工作底稿l财政检查工作办法第十九条、第二 十条 l1、被检查人的签字盖章l2、签署意见的几种情况l情况属实l情况不实l仅有说明l拒绝签署l3、工作底稿的内容表述:白描式l案例:l 经抽查,XX会计师事务所审计XX公 司2009年度财务报告档案资料,发现该 事务所制定了审计策略备忘录,但缺少 根据总体审计策略制定的具体审计计划 。l评价:不对问题进行定性,不要引用违 反的法规依据 l4、工作底稿的完整性 :取证充分l基础信息齐全:如l确保提供资料的完整l5、证据材料的相关性:不是越多越好l(四)征求被查单位意见l1、对问题进行分类和定性 l2、不得沟通交换处理处罚意见 l3、认定意见应客观、详细 l(五)上报检查材料l注意检查报告的完整性三、会计责任和审计责任的认定l合理区分会计责任和审计责任1.明确区分会计责任和审计责任,避免将会计 责任简单地等同于审计责任。有会计责任不一 定必然有审计责任,关键是事务所审计程序和审 计证据上是否有缺失.2.认定审计责任要结合违规情节和危害后果, 避免抛开会计责任孤立地认定审计责任. 不仅 要关注审计程序和证据上的问题,也要关注造成 的危害后果 。 l(一)企业会计责任的认定l企业会计信息失真的表现形式、企业粉 饰报表的手段更多样、手法更隐蔽,除 虚构经济业务、伪造变造会计凭证外, 利用会计准则赋予的空间,滥用专业判 断、随意变更会计政策和会计估计、利 用新业务事项等 l(一)企业会计责任的认定l 1.伪造会计凭证lXX风电设备股份有限公司2009年末对尚未交 付的108台叶片提前确认收入成本,多计2009 年营业收入11,372万元,多计营业成本8,432万 元。据核实,该公司108台叶片,实际发货时 间集中在2010年4月至7月间,截至检查日尚有 45台未发货。企业在多计销售收入的过程中, 伪造发货清单,虚假记录生产月报表、产成品 出入库台账(电子文档)有关型号产成品的出 入库数量,并向检查组提供虚假资料。l多计收入、虚列收入还是提前确认收入?l(一)企业会计责任的认定l 1.伪造会计凭证l违反条款l会计法第九条 任何单位不得以虚假的经 济业务事项或者资料进行会计核算。l第二十六条 公司、企业进行会计核算不得有下 列行为:(二)虚列或者隐瞒收入,推迟或者 提前确认收入;l处罚条款:l会计法第四十三条 伪造、变造会计凭证 、会计帐簿,编制虚假财务会计报告l2滥用专业判断l某汽车公司2009年12月31日以“承诺回购 经销商库存90天以内的车辆”为由,对 2009年9月1日至12月31日之间已开增值 税发票销售给经销商后,经销商库存90 天以内的55880辆车,冲回原已确认的销 售收入和成本,减少2009年利润3.1亿元 。上述已冲销的收入、成本在2010年第 一季度予以了确认。l2滥用专业判断l企业会计准则讲解,附有销售退回 条件的商品销售,企业根据以往经验能 够合理估计退货的可能性且确认与退货 相关负债的,通常应在发出商品时确认 收入;企业不能合理估计退货可能性的 ,通常应在售出商品退货期满时确认收 入。l1、回购协议的真实性、合规性l2、作出会计估计的依据、过程和结果l3、资产负债表日后事项 l3、混淆会计政策变更和会计估计变更l2009年,XX热力公司对供热主业应收居 民的供暖费形成的应收账款所计提的坏 账准备由原来的账龄分析法改为统一按 照余额的30计提坏账准备。企业将取 暖费计提比例变化,作为会计政策变更 ,由此追溯调减了2009年年初股东权益 6668万元。企业根据市国资委的统一批 复进行会计处理。l会计政策变更:调整期初权益l会计估计变更:调整当期损益l4、随意变更会计政策和会计估计lXX汽车公司未经该公司股东大会或董事 会、经理(厂长)会议或类似机构批准 ,2009年3月决定,自当年1月1日起改变 部分固定资产的折旧年限,减少2009年 利润2182万元。l(1)必须有充分依据l(2)经企业权力机构批准l(3)会计估计变更不能追溯l5、虚假列报和不实披露lXX地产公司2009年12月31日账面反映的 长期股权投资余额为6,246,103,926.39元 ,共子公司57家,该公司在编制2009年 年度财务报告时,未编制合并财务报表 。违反了企业会计准则第33号合 并财务报表第四条“母公司应当编制合 并财务报表”的规定。l5、虚假列报和不实披露lXX公司在编制2009年度财务报表时,对 “其他应收款”科目下的集团子公司采取 借贷方扎差后的数额反映,未按资产负 债属性重分类调整,2009年报表列示“其 他应收款”期末余额为12.19亿元,经按会 计准则重分类调整后,“其他应收款”的 实际期末余额应为6.51亿元。l账表存在差异,跳出账本对编制报表的 依据、过程和分录等相关依据要进行检 查核实 l(二)事务所审计责任的认定l1. 未履行必要的审计程序,未获取充分适 当的审计证据l2. 作出了错误的专业判断l3. 发表不恰当审计意见l1、未履行必要的审计程序,未获取充分适当 的审计证据l XX房地产开发公司2009年根据土地置换 协议,你公司将原山川土地等额置换为海湖区 土地,用于商品房开发,截止2009年12月31日 ,置换后土地的土地使用权证尚未办理,你公 司无依据确认无形资产土地使用权余额 12807万元。XX事务所审计中未执行获取明细 表进行账账核对、账表核对等程序;未检查无 形资产的权属证书原件等,并执行获取有关协 议和董事会纪要等文件、资料;未检查无形资 产的性质、构成内容、计价依据、使用状况和 受益期限,以确定无形资产是否存在,并由被 审计单位拥有或控制等程序。l1、未履行必要的审计程序,未获取充分 适当的审计证据l避免以会计责任代替审计责任,有会计 责任不一定必然有审计责任l必须认定事务所哪些审计程序未履行, 哪些审计证据未获取,不能简单地定性 为“未发现、未关注、未审计出” l l2、作出错误的专业判断l 2009年XX建设工程公司对XX开发 有限公司出资比例为41%,虽然出资比 例不足50%,但根据公司章程和投资协 议能实际控制该公司,未按照实质重于 形式的原则,将该开发开发有限公司纳 入2009年度合并报表范围,少计资产总 额50259万元。XX事务所在审计中已关 注到此重大事项,但作出了错误的专业 判断,未要求被审计企业调整其合并会 计报表。l2、作出错误的专业判断l该案例中,事务所履行了必要的审计程 序,收集了相关证据,如公司章程、投 资协议等资料,事务所内部进行了讨论 ,认为不应纳入合并报表范围。l应定性为作出了错误的专业判断。l什么情况下定性为明知?l慎重,证据充分l出具两份审计报告l已发现问题,但未要求审计调整l3、发表不恰当的审计意见:l(1)企业财务报表存在重大错报,事务 所发表了无保留审计意见l审计过失: 未履行必要的审计程序,导致 未发现错报l审计舞弊: 已发现错报,但迫于客户压力, 未进行审计调整,也未进行披露l企业违规问题对财务报表整体构成重大 影响,事务所存在审计过失或舞弊,定 性为发表了不恰当的审计意见l(2)以带强调事项段的无保留意见代替 保留意见或否定意见l以带强调事项段的无保留意见代替保留意见lXX经济技术开发总公司与该开发区管理委员 会作为一个会计主体编制合并会计报表,导致账 、表严重不符,对外报出报表数远远大于公司 账面实际金额。2009年度报表多反映资产91亿 元、多反映所有者权益78亿元、多反映净利润 14亿元元。上述报表主要用于融资。XX事务 所在审计中已关注到上述问题,出具了无保留 审计意见,仅在审计报告强调事项段注明“我 们提醒财务报表使用者关注,开发总公司所提 供的上述会计报表是在开发总公司和管委会政 企合一的基础上合并编制而成的”。l(3)以保留意见代替否定意见或无法表示意见l 审 计 报 告lA公司全体股东:我们审计了后附的A公司财务报表,包括201年12月 31日的资产负债表,201年度的利润表、股东权益变动表 和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任l 二、注册会计师的责任 三、导致保留意见的事项l A公司对外投资不论其是否控股均按成本法核算。 四、审计意见我们认为,除了前段所述问题产生的影响外,ABC公 司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规 定编制,在所有重大方面公允反映了ABC公司201年12月 31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。 l(4)审计报告格式不规范:将保留事项附在审计报告结尾 ,既非意见段,也非强调事项段。l 审 计 报 告lA公司全体股东:我们审计了后附的A公司财务报表,包括201年12月 31日的资产负债表,201年度的利润表、股东权益变动表 和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任 l 二、注册会计师的责任 三、审计意见我们认为,除财务报表附注1所列事项外,A公司财务报 表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制, 在所有重大方面公允反映了ABC公司201年12月31日的财 务状况以及201年度的经营成果和现金流量。l 审 计 报 告lA公司全体股东:我们审计了后附的A公司财务报表,包括20
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