1/5业务案例研究【业务案例研究【2012016 6】 00005 5 号号非经常性损益确认问题非经常性损益确认问题 重要提示重要提示 在本文中，我们将所关注到的以下涉及非经常性损益判断的事项进行整理， 以供参考。但文中所述仅为所涉及各种情况通常可供考虑的处理，具体应用时需 在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对相关事项是否属于非经常性损益进 行判断。一、证监会相关规定一、证监会相关规定中国证监会 2008 年发布的公开发行证券的公司信息披露解释性公告第 1 号非经常性损益(2008)(证监会公告200843 号)，采用定义和列举的方法， 对非经常性损益的认定给予了规定。“非经常性损益是指与公司正常经营业务正常经营业务无直接关系， 以及虽与正常经营业 务相关， 但由于其性质特殊和偶发性性质特殊和偶发性， 影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能经营业绩和盈利能 力做出正常判断力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。 ”根据以上定义，我们关注到，“与正常经营业务的相关性”、“性质特殊和 偶发性”，是判断非经常性损益的重点。在实物操作中，应以“非经常性损益的 定义”为基础，在结合公司实际情况的基础上，参考证监会所列举的项目，对相 关事项是否属于非经常性损益进行综合判断。二、某些特殊情况下的非经常性损益的考虑二、某些特殊情况下的非经常性损益的考虑1 1、募集资金定期存款利息募集资金定期存款利息的处理的处理仅从募集资金定期存款利息的性质来看， 这笔收益的确与上市公司日常经营 活动无关，从募集资金利息的发生频率来看，也确实存在偶发性的特点。 但是， 上市公司发行股份募集资金，本质上属于一种融资行为，一方面增加上市公司的 资产，一方面增加其股本和资本公积。在募集资金投入使用之前，以定期存款的方式产生利息收入，其收益率为定 期存款利率；在募集资金被用于募投项目并投产之后，带来项目投资收益。两者2/5只是资产以不同的形态存在从而带来不同的收益。此外，从净资产收益率、每股收益等指标来看，在上市公司发行股份募集资 金之后，账面净资产及股份数额均有所增加，如果将募集资金产生的存款利息收 入从分子中扣除，反而会导致不匹配的结果。综上所述， 募集资金在使用之前产生的定期存款利息可以不确认为非经常性 损益。2 2、理财产品利息的处理理财产品利息的处理由于理财产品并非存款， 而属于金融资产， 根据证监会公告200843 号，“除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外，持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益，以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益,为非经常性损益”。因此，对于非投资性公司，其利用闲置资金购买理财产品为投资行为，不属 于公司日常经营业务。理财产品利息应于实际收到时计入投资收益科目，并属于 非经常性损益。3 3、房地产开发企业转让土地使用权、转让项目公司收益的处理房地产开发企业转让土地使用权、转让项目公司收益的处理房地产开发企业依法取得土地使用权，通常会通过房地产开发，将物业以对 外销售或出租的方式获得收益,此情况下，企业将取得的土地使用权作为开发项目的成本计入“存货” ；房地产企业也可能持有土地使用权并准备在增值后将其 转让获得收益， 此情况下， 企业将取得的土地使用权计入 “投资性房地产” 科目。 通常情况下， 房地产开发企业持有土地使用权的主要目的是通过房地产开发获得 收益，因此，持有土地使用权并在增值后转让与其正常经营无直接关系，并具有 偶发性的特点。同时根据证监会公告200843 号， “非流动性资产处置损益，属 于非经常性损益。 ”因此，房地产开发企业转让土地使用权收益仍应确认为非经 常性损益。房地产开发企业转让项目公司取得的收益是其取得投资收益的一种方式， 由 于项目公司设立的特殊性，其以法人主体或是非法人主体形式存在，转让的实质 均是转让房地产公司的开发项目。 如果项目公司成立后并未实质进行房产项目开 发，或项目开发程度较低，转让项目公司实际为转让其所持有的土地使用权，则 如上文所述，转让收益应确认为非经常性损益；但如果项目公司所开发的项目开 发程度较高，购买者基本不存在改变原设计的可能，其转让实质为转让开发中的 房产项目，与开发完成后通过销售获利并无实质区别，收益可以不确认为非经常3/5性损益。4 4、房地产公司转让投资性房地产收益的确认房地产公司转让投资性房地产收益的确认如果房地产开发企业对其持有的物业的经营策略确定为出租模式， 相关物业 将计入“投资性房地产” 。其后，房地产开发企业根据经营情况，将物业进行处 置，则为处置投资性房地产，收益应确认为非经常性损益。但如果房地产开发企业对其所开发物业的经营策略即为 “先租后售” 的模式， 公司就物业由租转售制定了详细的标准及操作程序， 并据以执行， 且 “先租后售” 是企业采用的主要盈利模式，则可以不确认为非经常性损益。5 5、股份支付的处理股份支付的处理股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他 方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。 股份 支付所形成的费用，实质上是员工薪酬费用的一部分，是与企业正常经营活动直 接相关的。通常情况下，上市公司的股权激励计划为多年计划，股权激励费用在 等待期内平均分摊，不属于偶发性费用。在这种情况下，股权激励费用不应确认 为非经常性损益。但对于未设定服务期限条件或业绩条件等可行权条件， 授予后即可行权的股 权激励计划，股份支付费用虽然也是职工薪酬的组成部分，但其目的不仅仅是为 获取员工未来提供的服务，而是在综合考虑公司历史因素，同时兼顾未来考虑的 基础上而实施的，难以分清对过去和未来的影响，股份支付费用需一次性记入当 期损益。这部分费用实际与当期损益是不完全配比的，且这种情况在企业未来经 常发生的可能性极小。 因此， 对于此类股权激励计划， 可以确认为非经常性损益。6 6、地方政府地方政府“ “扶持基金扶持基金“ “的处理的处理各地方政府和开发区为了招商引资， 在引入投资项目时往往会承诺在一定期 限内，按照一定的比例，将企业实际缴纳税费的地方留成部分，以“扶持基金“ 等名义给予返还。虽然，在企业经营正常且该政策保持稳定的情况下，这类扶持资金的金额是 可根据企业每年缴纳的税款的一定比例计算确认， 并且预计可以成为未来一段时 间内企业稳定的收益来源。但是，地方政府或开发区给予此类税收返还，存在越 权审批的违规嫌疑，具有随时被上级财政等部门责令终止的风险。其实质应属于 证监会公告200843 号中所述的“越权审批”的税收返还，而非“符合国家政 策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助” 。企业所享受的此类地 方政府财政扶持性税收返还应确认为非经常性损益， 并按照收付实现制原则进行4/5确认和计量，即仅把实际收到的金额确认为政府补助。7 7、某些企业特殊业务的处理某些企业特殊业务的处理在证监会列举的二十一项非经常性损益中，包含“越权审批，或无正式批准 文件，或偶发性的税收返还、减免”。因而符合税收相关法规，并有正式批准文 件的定额退税，应属于经常性损益。但存在以下特殊情况： 当年收到以前年度清退价差的处理当年收到以前年度清退价差的处理A 公司为燃气供应公司，其历年来对收到的居民气结构清退价差都是冲减实 际收到当年的主营业务成本（当年收到的清退价差大部分为当年的清退价差） ， 并将其确认为经常性损益。2013 年，根据国家发改委及 A 公司所在市物价局的文件，当年天然气价格 调整方案中不调整居民气价格（包括存量气和增量气） ，居民用气量的存量气量 为 2012 年居民实际用气量，居民存量气、增量气由供需双方据实确定，报当地 和省级价格主管部门备案，作为计算综合门站价格和销售价格的依据。由于以上政策的影响，A 公司在 2013 年末虽然基本能够确定会收到居民气 结构清退价差，但由于具体清退金额不能可靠估计，故未进行暂估预计。A 公司 将该事项作为其他重要事项在 2013 年的财务报表附注中进行了充分披露，审计 师也确认了 A 公司 2013 年的处理。2014年， A公司收到了2013年全年及2014年部分月份居民气结构清退价差， 并全部冲减了 2014 年的营业成本。根据居民气结构清退价差政策，其补贴的对象实质为消费者，燃气供应公司 后续取得的清退价差实质上是由相关企业代消费者支付的， 其构成了燃气供应公 司主营业务的一部分， 故通常情况下， 居民气结构清退价差应确认为经常性损益。2014 年 A 公司所发生的情况比较特殊，因其对 2013 年具体清退金额不能可 靠估计，故在 2014 年确认了本应分别在 2013 年和 2014 年确认的居民气结构清 退价差。虽然 2014 年度所确认的清退价差为公司主营业务的一部分。但为使报 表使用人对公司当期、以及未来的经营业绩和盈利能力做出正常判断，将集中收 到以前年度的清退价差确认为非经常性损益更为谨慎。 关于特品退税的处理关于特品退税的处理B 公司从事特品销售，其特品销售后经审批享有增值税退税的税收优惠。5/5其退税流程为：公司的每一类特品新产品推向市场时，均需向行业主管部门 提交材料进行备案；行业主管部门批准后，录入退税产品目录表，报财税部门； 财税部门针对此类产品出具免税批文。已获得免税批文的产品，在销售时可直接免税。对于新产品在获得批文前已 销售确认的收入，公司可根据获得的批文及产品销售合同、发票等资料办理退税 申请，经税务局现场审核通过后予以退税。对于已获得免税批文的产品，由于其销售时会直接免税，其免税金额直接构 成了企业的营业收入，故可以确认为经常性损益。但对于新产品在获得批文前已 销售所确认的收入，在备案过程中，存在是否能够获批、以及何时获批等不确定 因素，企业难以进行预估。加之相关政府部门审批延误等原因，会导致上述退税 集中获批，且金额较大，从而导致公司损益的波动，影响报表使用人对公司经营 业绩和盈利能力做出正常判断。因此，上述该类集中确认的退税收益作为非经常 性损益更为谨慎。