（三）投资性房地产后续计量模式的变更1企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得 随意变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作 为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与 账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、未 分配利润）。成 本 模 式公 允 价 值 模 式有条件不可以【例8】甲企业将其一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期 3年，从2010年1月1日2012年12月31日。出租时，采 用成本模式进行后续计量。2011年1月1日，甲企业认为出 租给乙公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较 成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对该项投 资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。2010年 12月31日，该写字楼的原造价为3000万元，已计提折旧 1000 万元，账面价值为2000万元。2011年1月1日，该写 字楼的公允价值为2400万元。假设不考虑所得税影响，甲 公司按净利润的10计提盈余公积。 2011年1月1日，甲公司在由成本模式转为公允价值模 式时，应作为政策变更，进行追溯调整。在会计政策变 更时，账务处理如下： 借：投资性房地产成本 2400投资性房地产累计折旧 1000 贷：投资性房地产 3000盈余公积 （40010） 40 利润分配未分配利润（40090） 360 2已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从 公允价值模式转为成本模式。（四）房地产用途的转换 1成本模式下用途转换（1）自用转为出租自用房地产转换为投资性房地产企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用 于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或 无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才 能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。转换日是 指房地产的用途发生改变、状态相应发生改变的日期。 转换日的确定标准主要包括：a. 投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企 业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。b. 投资性房地产转换为存货，转换日为租赁期届满、企业董事会 或权力机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的 日期。 c. 作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停 止自用改为出租，转换日通常为租赁期开始日。租赁期开始日是 指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。 d. 自用土地使用权停止自用，改为用于资本增值，转换日是指企 业停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理且 管理当局作出房地产转换决议的日期。企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式 计量的投资性房地产时，应当按照固定资产、无形资 产的账面价值转为投资性房地产的账面价值。（简称 账面价值账面价值） 【例9】甲公司将自用的一栋办公楼从2011年1月1日 起出租给乙公司，租期3年。租赁期开始日，该办公楼 的原价为2000万元，已提折旧500万元，未计提减值 准备。甲公司在2011年1月1日将自用转为出租的账务 处理如下： 借:投资性房地产 2000累计折旧 500贷:固定资产 2000投资性房地产累计折旧 500作为存货的房地产转为出租企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计 量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面 价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准 备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额， 贷记“开发产品”等科目。即将存货的账面价值转为 投资性房地产的账面价值。【例10】甲房地产开发公司于2011年4月1日将已开发完成的商品房（写字楼 ）出租给乙企业，租期2年。该写字楼的账面余额为8000万元，则2011年4 月1日甲公司账务处理如下： 借：投资性房地产 8000贷:开发产品（库存商品） 8000（2）出租转为自用（或存货）企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地 产转为自用（或存货）时，在采用成本模式下 ，应将投资性房地产的账面价值转为固定资产 、无形资产、存货的账面价值。【例11】2011年3月31日，甲企业将出租在外的厂房收 回，开始用于本企业生产商品。该项房地产在转换前采 用成本模式计量，在收回日该投资性房地产的账面原价 1000万元，已计提累计折旧800万元。转换日的账务处 理是： 借:固定资产 1000 投资性房地产累计折旧 800贷：投资性房地产 1000累计折旧 8002.公允价值模式下用途转换（1）自用（或存货）转为出租 房地产开发商将开发的商品房出租或企业将自用的建筑物 、土地使用权出租，应按转换日的资产的公允价值作为投资 性房地产的入账价值，公允价值与原账面价值之间的差额， 如果公允价值大于账面价值，其差额计入“资本公积其 他资本公积”；如果公允价值小于账面价值，其差额计入“ 公允价值变动损益”。这样处理的目的，是为了防范企业通 过转换用途来调增利润。（简称账面价值公允价值）【例12】甲公司将自用的一栋办公楼从2011年1月1日 起出租给乙公司，租期3年。租赁期开始日，该办公楼 的原价为2000万元，已提折旧500万元，未计提减值 准备，账面价值为1500万元；其公允价值为1800万元 。在采用公允价值模式下，甲公司在2011年1月1日将 自用转为出租的账务处理如下： 借:投资性房地成本 1800（公允价值）累计折旧 500贷:固定资产 2000资本公积其他资本公积 300如果转换日公允价值为1400万元，则账务处理：借:投资性房地成本 1400（公允价值）累计折旧 500公允价值变动损益 100贷:固定资产 2000 （2）出租转为自用（或存货）企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换 为自用（或存货）房地产时，应当以其转换当日的公 允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账 面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。 （简称账面价值公允价值） 【例 13】2011年3月30日，甲企业因租赁期满，将出 租的写字楼收回，作为办公楼用于本企业的行政管理。 转换日，该写字楼的公允价值为2000万元，该项房地 产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为 1800万元，其中：成本为1500万元，公允价值变动为 300万元。甲企业的账务处理如下: 借:固定资产 2000（公允价值）贷:投资性房地产成本 1500公允价值变动 300公允价值变动损益 200 经典习题讲解