第四章 传统会计的特点 和报表结构第一节 传统会计的特点一、含义是指以历史成本作为资产计价依据的会计实务。二、特点 1.强调收益的计量（最重要职能） 2.强调收益行为属性（一定期间经营成果） 3.强调成本归属观念（强调资产原始购置成 本的转移） 4.强调成本流转观念（实物流转与价值转移 过程的一致性）三、优点1、可用于考核管理人员的会计责任履行情况2、与决策相关3、可保持会计数据的客观性4、企业资产的现时重置成本变动，对企业并 无多大意义5、企业资产的价值变化，可采用其它方式对 外披露。四、缺点1、历史成本的客观性的局限性如购销业务中业务人员个人利益的加入，会使历史成本的客观性受损。自建资产计价的估计性及折旧主观性等。2、决策相关性的缺限：传统会计主要提供历史信息资料，它与决策相关性较差。而且不能提供资产置存收益。3、传统会计不能适应动态经济环境。4、成本分配标准的主观性。第二节 传统会计的职业道德准则 一、美国制定背景与制定过程 会计欺诈案层出不穷，严重动摇了社会 公众对会计师行业的信心。 主要机构： AAPA美国专业会计师协会 AAA美国会计师协会 AICPA美国注册会计师协会 几个主要报告及内容（P123-124） 1974年科恩报告（Cohen Report） 1988年安德森报告（Anderson Report ）LMTN公司审计案例 1978年乔特与摩尔合伙成立LMTN公司。 乔特投入400亩土地，作价64万美金，摩尔 投入64万美金，双方各占50%的权益。 81年底，摩尔对公司发展速度感到担忧，对 乔特的经营能力产生怀疑，要求解聘正在执 行审计业务的道格拉斯会计师事务所，转聘 纽拜会计师事务所。81年12月，纽拜会计 师事务所的CPA肯特要求乔特如实提供资料 。 第二天，肯特告诉乔特，他应对土地未依法 变更负刑事责任。后与摩尔达成解决方案， 允许摩尔撤资，乔特支付摩尔本息90万美金 。乔特同意，并向摩尔道歉，自己实在不知 应办理手续变更。乔特受到精神打击，身体 开始恶化。 公司解散不久，乔特将此事告诉了前任的 CPA得知天加州不需加理变更手续。立即聘 律师控告纽拜会计师事务所，在执业中严重 违规，对他蓄意进行精神折磨，但地方法院 未予以支持，败诉后乔特死于心脏病。 三个月后，他的继承人向加州上诉法院 提出再次上诉，上诉法院裁定会计师事 务所确实存在违背职业道德的行为。 该案后以向乔特家庭成员道歉，支付大 额赔偿为代价，庭外予以和解。 问题：此案的启示。 二、美国会计职业道德准则的具体内容 原则 行为准则 说明解释 道德规则 详见书上 三、后安然时代存在的美国会计职业道 德问题 黄世忠教授在会计研究上就安然事 件发表的文章精辟地分析了美国财务舞 弊问题 1、盈利预测狗摇尾巴，还是尾巴狗 摇？ 由原高管人员进行的盈利预测，从90年 代开始被华尔街的财务分析师所取代。 企业高管人员想方设法达到华尔街的盈 利预期，华尔街的CFA进而提出更高的 盈利预测。 2、股票期权激励源泉，还是舞弊动机？ 美国式的公司治理，推行的是“大棒”和“罗卜”兼施并用的政策。 按GAAP的规定，年薪、奖金和退休福利必须作为费用予以确认，而最具价值的股票期权却不 必作为费用，只需在报表附注披露。 目前主张一是费用化如：可口可乐，二是主张 在计算每股收益时将股票期权视为股份数的增 加来解决。 3、独立董事明察秋毫，还是明哲保身？ 独立董事是美国监督机制的基石，要求所有 上市公司必须设立全部由独立董事组成的委 员会。 公司 名称虚假 利 润润独立董 事人数舞弊是否由审审 计计委员员会发现发现舞弊是否由独 立董事发现发现世通739/11否否AR227/9否否 施 乐乐157/9否否安然615/17否否 4、管理咨询增值服务，还是误入岐 途？ 麦肯锡管理咨询公司2001年度，其咨询 收入高达34亿美元，在六大管理咨询公 司中，其市场份额高达46%，世界最大 的200家公司中，有147家是它的客户 。 5、游戏规则规则基础，还是原则导向 ？ 规则性可操作性强，需要较少的职业判断 。 6、独立审计高尚职业，还是唯利是 图？ 五大服务重心的偏离由鉴证转为咨 询； 五大审计模式的转变由制度基础转 为风险导向。四、2002年萨斯班奥克斯利法案 1、会计行业的监管权：移交公众公司会 计监督委员会（PCAOB）； 2、会计准则的制定：由以“规则”为基础 转为以“原则”为基础； 3、注册会计师审计：审计独立性的强化和非审计服务业务的限制； 4、公司：扩大审计委员会的会计监督权 与明确财务报告编制的责任主体； 5、财务信息披露：提高透明度和及时性 ； 6、违法行为：明确责任和严厉惩罚。 P125第三节 传统会计的报表结构主要包括三种不同的会计报表结构分为环接概念与非环接概念P129130即损益表与资产负债表是否存在环接关系。环接概念认为：损益表中本期净收益是资产负债表中业主权益中留存收益的一个组成部分一、以损益表为中心的报表环接观念（即收入费用观）重视收入与费用的计量，收入与费用的配比；不重视资产负债表的经济属性。它强调收益的计量而采用递延项目（待摊费用本身并不能带来经济利益的流入）；在商誉的确认中的主观性等都影响了资产负债表的正确披露。二、以资产负债表为中心的报表环接观念（即实物资本维护观）它以资产净值（资产负债）的增加额作为企业收益；（综合收益观）以资产、负债作为企业收益的主要计量对象；一般不采用递延项目，如将研发费用全部费用化。而且确认资产置存收益。三、非环接观念它认为损益表和资产负债表是各自具有独立性和不同意义的报表。两张报表使用相同的资产计价方法并没有充分的理论依据。报表的目的是披露决策有用的信息。例如：存货计价中，资产负债表可采用先进先出法，而损益表则可采用后进先出法等。 第四节 损益表损益表是指反映营业收入、销货成本、毛利、 营业外损益、并计算出年度净收益的会计报表 。19世纪，资产负债表为主的时代，考查企业信 用的基础；20世纪，损益表时代，投资人、国家税务部门 、财务分析师等更关注公司的盈利状况；20世纪80年代至今，资产负债表时代，更为可 靠的信息。 一、收益的性质 1、含义： 1）AICPA(1955年)：收益和利润是指收入 或营业收入扣除销货成本和其它费用，以及损 失以后的金额。 2）APB(1970年)：净收益（或净损失）是 指一个会计期的营业收入大于费用的超出金额 （或亏绌金额） 。 3）FASB(1985年)：综合收益是指在一个 会计期内企业资产净值或业主产权企业资产净值或业主产权的增加值。 上述1）、2）反映了收入费用为中心的收 益观，而3）反映了资产负债为中心的收益 观。4）传统会计认为： 收益是指一个会计期的全部收入超过全部费用和损失的余额。2、性质：收益是指某一个时期的财富流量。可用于分配。 二、营业收入的确认 1、定义： 1）AICPA(1955年)：营业收入是由于销售商 品和提供劳务而向客户索取的报酬； 2）APB(1970年)：营业收入是由于一个企业 从事营利活动而导致资产总额的增加或负债总 额的减少，营业收入的确认和计量所依据的应 是GAAP； 3）FASB(1985年)：营业收入是由于企业 在一个会计期内从事销售产品和提供劳务等主 要经营活动，而流入企业的资产或抵销的债务 。2、收入的确认基准 1）以销售作为确认营业收入的基准 2）其他确认基准： a)在生产过程中确认 b)在生产过程结束以后确认 c)在收到现金以后确认：分期付款销售三、费用的确认1、定义狭义的概念：费用是指企业为销售商品、提供劳务 等所发生的经济利益的流出。广义的概念：费用是会计期间内经济利益的减少， 其形式表现为因资产的流出、资产的消耗或是发生 负债而引起的权益减少，但不包括与权益分配有关 的权益减少。(国际会计准则的解释) 2、费用的本质 1）费用以资产消耗形式存在。 2）费用是企业实现利润所必需的投入。 3）费用的目的是为了获利所作的努力，具有行为属性。3、费用的确认和计量费用的确认规则 1）联系因果关系确认费用。 2）合理地和系统地分配费用。 3）成本发生时立即确认费用。 费用的计量: 主要表现为所减少的资产的价值。 1）按照企业资源的历史成本属性来计量。 2）费用也可以根据所耗用的物品和服务的现行成本来计量。这时才能区分经营收益和 资产置存收益。 3）费用的计量还可以采用现行价格或现时现金。四、营业收益和营业外收益的计列（P143-145）（一）营业收益1、单步式损益表2、多步式损益表（二）营业外收益1、非常损益2、停止营业部门损益3、会计变动 五、每股收益的计算 1、每股基本收益P148 2、完全稀释每股收益 一切可能具有稀释作用的证券均假定将要 兑换为普通股。 提问：有哪些证券？ 稀释每股收益是以基本每股收益为基础，假设 企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均已转 换为普通股，从而分别调整归属于普通股股东 的当期净利润以及发行在外普通股的加权平均 数计算而得的每股收益。 上市公司存在稀释性潜在普通股的，应当分别调整归属于普通股股东的报告期净利润和发行在外 普通股加权平均数，并据以计算稀释每股收益。 “稀释性潜在普通股”是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。 潜在普通股是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其 他合同，包括可转债、认股权证、股份期权等。 当上市公司发行可转换公司债券以融资时，由于转股选择权的存在，这些可转换债券的利率低于正常条件下普通债券的利率，从而降低了上市公 司的融资成本，在经营业绩和其他条件不变的情 况下，相对提高了基本每股收益的金额。因此， 考虑可转换公司债券的影响以计算和列报“稀释 每股收益”，可以提供一个更可比、更有用的财 务指标。 例如：凯诺科技于2006年8月发行了4.3亿元可转换公司债券，第一年票面利率仅为1.4%。 该公司2007年上半年基本每股收益为0.223元 ，其6月末的股本总额约为2.84亿股，尚有1.96亿元可转债未转股，因此，凯诺科技“稀 释后期末股本”约为3.23亿股（可转债可按一 定比例转换为0.39亿股），稀释每股收益相应 下降到 0.196元，可见凯诺转债的稀释作用为 12.11%。 对于盈利企业，当其发行的认股权证与股 份期权的行权价格低于当期普通股平均市 场价格时，便具有了稀释性。 但对于亏损企业，认股权证与股份期权的 假设行权一般不影响净亏损，但却会增加 普通股股数，从而导致每股亏损金额的减 少，实际上产生了反稀释的作用，因此， 这种情况下，不应当计算稀释每股收益。 攀钢钢钒在2006年末发行了32亿元“认股权和债券分离交易的可转换公司债券”，分离出的认 股权证总量为8亿份，其行权价格经调整后为 3.266元，低于其普通股的市价。攀钢钢钒6月末股本总额约为30.58亿股，2007年上半年基 本每股收益为0.15元。“权证稀释增加的股数” 约为 5.88亿股，攀钢钢钒的稀释每股收益也相 应下降到0.13元，故而钢钒GFC1权证的稀释作 用为13.33%。 2006年9月，金发科技股东大会通过了股票期权激励计划，至07年6月末，最新行权价格为 6.43元/股，也低于当期普通股的平均市价，因 此，其股票期权同样具有稀释性。金发科技6月末的股本总额约为6.37亿股，2007年上半年基 本每股收益为0