第二章 内部控制功能和局限性郑石桥 南京审计学院国际审计学院博士后 教授 博士生导师02558318508 zhengshiqiao163.com内容提示o第一节 内部控制的功能o第二节 内部控制的局限性o【案例21】中国联通萨班斯法案通 关之路 o【案例22】OECD公司治理与内部控制 第一节 内部控制的功能o一、企业有效抵御风险并实现持续健康发展 ，迫切需要建立内部控制框架 o二、企业保障资产安全、完整，需要健全内 部控制体系o三、企业提高会计信息质量，需要健全内部 控制制度一、企业有效抵御风险并实现持续健康发 展，迫切需要建立内部控制框架o在市场经济环境下，企业在生产经营过程中会遇到各种各样的 风险。如果不能积极、有效地防范风险，轻则影响企业的发展 ，重则导致企业倒闭。而且，在风险面前，不论企业规模大小 ，概莫能免。国内外这方面的案例有很多。o从国外来看，巴林集团著名的百年老店，由于疏于控制， 小交易员里森酿成大祸，在14亿美元巨亏之下，巴林集团只有 接受破产的命运；安然能源巨鳄，财务报告舞弊无法长期 掩盖经营的失败，最终公司倒闭，CEO和CFO成为阶下囚；雷 曼兄弟华尔街五大券商之一，漠视风险，大量投资次贷衍 生金融产品，尽管曾经过大风大浪，但终究没能逃过次贷危机 。o从国内来看，中航油昔日的明星企业，虽有完善的内控制 度和风险管理手册，但不重视实施，期权投资失控，招致 公司申请破产的命运；邯郸某银行缺少基本的内部控制制度， 两位金库管理员“如同从自家菜园摘白菜一样”，转移金库资金 近5100万元。这些企业失败的原因尽管多种多样，但仔细分析 ，我们发现，它们存在一个共同的问题风险管理失效。可 以说，正是由于缺乏有效的风险管理机制使企业走上了毁灭之 路。o因此，为了长期生存并逐步发展壮大，企业必须重视风险防范 。古今中外成功的企业对于风险防范都非常重视，只是采用的 防范手段不同而已。对于现代企业而言，防范风险最为有效的 方法是建立一个健全而有效的内部控制制度。好的内部控制是 一道有效的风险“防火墙”，它使企业的组织体系具有免疫力和 过滤功能，从而有能力抵御各种风险，持续、健康地发展，实 现基业常青。o首先，内部控制具有一个强有力的运行机制，为企业抵御风险 ，实现健康持续发展提供合理保证。内部控制由预防机制、纠 错机制和激励机制三个运行机制共同组成。内部控制立足于预 防机制，通过优化控制环境奠定企业良好的风险管理基础，运 用不相容职务相互分离、授权审批等方法建立相互制衡的控制 体系，防止企业在生产经营中出现重大失误以及员工利用职务 之便舞弊。由于内部控制固有的局限性以及其他人为、客观的 原因，在实际执行中可能发生预防机制失效，此时内部控制启 动第二道防线纠错机制。顾名思义，纠错机制对已经发生 的失控事件及时地进行制止，并采用相应的补救措施以防类似 事件再次发生。纠错机制主要通过监控要素实现。内部控制作 为一种制度安排，其核心在于引导组织内不同目标的个体向企 业的既定目标努力。为此，内部控制在预防机制和纠错机制之 外，还必须对个体的行为结果进行奖励与惩罚，即建立激励机 制。o其次，内部控制作为一种制度安排，可以将各种资 源有机地统合在一起，为企业创造价值。企业所拥 有的各种经济要素，如资金、设备、人员等，只有 依靠一套完善的制度才能融合在一起并形成真实的 生产能力。从这种意义上讲，内部控制制度就像一 种黏合剂一样可以把这种生产要素有机、有序地组 合在一起。假如没有内部控制制度，那么所有的生 产要素都如同一盘散沙，只能是一种潜在的生产能 力，无法在企业内部合理地安排和使用，当然这样 的企业很难生存下去。二、企业保障资产安全、完整，需要健全 内部控制体系o资产，正如会计准则所定义的，是能够为企业带来 经济利益流入的经济资源。资产是企业安身立命之 所在，构成了企业生存和发展的物质基础。根据政 治经济学，资产包括生产资料和生产工具。因此， 如果企业没有资产，既不可能形成生产能力，也不 可能运用生产能力，当然不可能完成生产经营任务 ，无法实现经营目标。另外，资产也是企业经营成 果的体现，是财富的表现形式。企业的重要目标之 一是获取盈利，而盈利的表现形式无非是现金和实 物等各种形式的资产。从这意义上讲，企业生产经 营是为了实现资产的保值和增值。o实现企业的资产安全和完整，可以有很多种管理措 施。总体上，有三条思路都可以实现这个目标。o第一条思路是按照人治的思想来解决这个问题，即 把资产交给最为可靠的人去保管，同时，不让有劣 迹表现的人接触企业的资产和物质。在这种方式下 只要保管员选择得当，企业的资产安全和完整基本 上是有保证的。这里之所以说“基本上”是安全的， 是因为这种方式下尽管保管员是可靠的、值得信赖 的，不存在保管员监守自盗的问题，但是却无法完 全保证和避免其他人进入到保管室或仓库进行盗窃 。尤其在保管室或仓库不是十分牢靠的情况下，这 种事件发生的概率将很高。o第二条思路是按照技术思路来解决这个问题，即把 保管室或仓库的门设计得很好，很结实；或者把保 管室或仓库的锁设计得很严密，用诸如密码锁、指 纹锁等先进技术以防止无关人员进入保管室或仓库 。在这种方式下，资产的安全性和完整性也会增加 ，但是同样也只能是“基本上”保证资产的安全和完 整，因为这种偏好技术或者依靠技术手段解决资产 失盗的做法，可以有效地防止保管员之外的人接触 和盗窃企业的资产，但是无法避免保管员监守自盗 的问题。特别是当企业的保管员行为不端时，再结 实的门窗、再高级的门锁也是形同虚设。o第三条思路是按照制度管理的思路来解决资 产安全和完整的问题。按照这种管理方法， 企业为了资产的安全和完整需要制定一系列 管理制度，比如，制定资产交接制度、资产 入库制度、资产出库制度、限制接近资产制 度、资产的盘点清查制度、丢失资产的罚款 制度、保管员的选聘制度、保管员的激励制 度等，通过这些制度的有效实施来确保资产 不被侵害和挪用。o在上述三条解决问题的思路中，第三条思路无疑是 最全面、最可靠的，可以说是企业资产安全和完整 的最重要的一道防线。因为；第一，它可以通过选 聘制度、盘点制度和罚款制度解决保管员的监守自 盗问题。第二，它可以通过限制接近制度、出入库 制度等避免保管员之外的人员盗取资产。同时，保 管员为了履行职责，避免资产在自己手上丢失而被 处罚，也必然会积极主动地购置必要的保管设备和 工具，从而使技术措施相应的得到落实。所以，技 术设施和人治管理都只能是补充，只有健全有效的 内部控制制度才是解决资产安全问题的根本之道。三、企业提高会计信息质量，需要健全内 部控制制度o（一）会计信息的经济意义o在市场经济环境中，会计信息具有十分重要的经济意义，这一点已逐 渐被人们所认识。o1.会计信息是企业契约机制的核心内容。o根据契约理论，企业是一系列契约的联合体。因此，可以把企业看作 是理性主体之间的一组契约。这些理性主体，或者说企业所联结的契 约关系人主要包括：股东。股东向企业投入权益性资本，要求其权 益性资本得以保全，并得到满意的投资回报。债权人。债权人将资 金提供给企业使用，要求企业按期还本付息。经理。经理运用其丰 富的管理知识和先进的管理技术对企业的生产经营活动进行管理，要 求得到满意的工资、报酬等。职工。职工为企业提供劳动，要求能 够得到满意的工资和报酬。政府。政府向企业提供公共物品，获得 企业的社会贡献税收。外部审计人员。外部审计人员为企业提 供审计服务，要求得到约定的审计收费。顾客。顾客将款项交给企 业，要求企业提供满意的产品和服务。 o供应商。供应商向企业提供原材料、产品或劳务，要求得到 相应的价款。根据契约，每个理性主体都要向企业提供一定的 资源（资本、知识、技能、服务或信息），同时允许每个主体 从企业中获得相应的利益作为回报。o在现代企业中，所有权和经营权的分离，使委托代理成为普遍 现象，管理者与股东之间形成的便是委托代理契约。企业与其 他利益相关者之间也构成委托代理关系。由于一方面委托者和 受托者双方各自的利益不同，并且作为理性主体，双方都努力 追求各自利益的最大化，另一方面，委托者和受托者之间存在 信息不对称，因此，就会引发逆向选择和道德风险。o为了保证各方契约关系人的利益和契约的顺 利实施，在契约条款中常常包括对各方行为 的限制，涵盖了契约的谈判、制定、履行及 监督。而这些限制需要以各种信息为依据， 其中会计信息是最为重要的信息。不同的会 计信息，会引发利益在各主体之间的不同分 配。会计作为企业契约耦合体的内部游戏规 则，可以确定企业组织内部代理人的权利， 明确代理人业绩的评判标准及其报酬支付方 式，从而成为企业整体契约机制的核心内容 。o2.会计信息是企业利益相关者进行决策的信息基础。o从企业外部来看，投资者根据会计信息进行投资决策，决定是 继续持有、增加还是出售投资；债权人根据会计信息进行信贷 决策；国家以会计信息为依据，进行宏观经济调控、税费征收 和监管等。o从企业内部来看，企业管理层在进行管理决策时，必然需要一 定的信息。这些信息有一些是管理者自身积累和观察到的信息 ，这部分信息在很大程度上具有管理经验的性质。而另外一部 分信息，尤其是过去的信息和管理者不能亲自观察到的信息， 则必须依靠会计系统加以提供。事实上，随着企业规模的扩大 以及集团公司乃至跨国公司的成立，管理层在进行管理决策中 ，越来越依靠会计信息系统的支持。o3.会计信息是资本市场正常运转的必备条件o健康、高效的资本市场离不开真实、可靠的会计信息系统。众 所周知，资本具有趋利性。那么，如何判断“利”之所在？当然 必须以一定的会计信息为基础。从这个意义上讲，会计信息是 引导资本流动的指示器。离开会计信息系统这个条件，我们无 法正确判断企业的财务状况和经营成果，资本也就无法顺畅地 流动。如果出现虚假会计信息，必然导致经济的混乱和经济决 策的失误，以及社会资源的逆向流动，造成资源的浪费。因此 ，市场经济越发达，资本市场就越发达，会计信息便越重要。o会计信息要发挥在企业管理、资本市场和社会经济中的作用， 就必须具有一定的质量特征。所以，对会计信息提出质量要求 ，不仅是企业利益相关者的经济利益之所系，也是维持经济社 会中的正常信任关系和保证社会经济系统顺利运行的重要基础 之一。 o（二）我国会计信息质量的现状及成因o会计信息要在各方利益相关者的决策中、社会经济 和资本市场发展中发挥作用，必须满足一定的质量 标准。而我国会计信息质量却不容乐观，会计舞弊 现象普遍存在。o多年前的红光实业、银广夏、蓝田股份会计信息造 假案，给投资者带来巨大的损失，也给资本市场投 下了一丝阴影。如今，仍有许多上市公司为谋取不 正当利益，置法律法规于不顾，大肆粉饰财务报表 。oo财务报表的舞弊或粉饰会导致会计信息失真，即会 计信息无法反映企业真实的财务状况和经营成果。 会计信息失真不是中国企业所特有的，外国企业同 样如此。美国安然、世通公司财务舞弊案，不但轰 动美国，而且影响全世界。综观各种案例，会计信 息失真的成因可以概括为以下三类：o第一类是人为造假，是指为了谋取私利，运用会计 舞弊，导致财务报表产生不实反映的故意行为。包 括伪造原始凭证、变造会计记录；编造或删除交易 和事项；运用各种“会计技巧”，粉饰报表；蓄意使 用不恰当的会计政策，蓄意会计估计不当；侵占资 产等。o第二类是会计处理错误，是指非故意性的会计信息失真，会计 人员主观上愿意提供高质量的会计信息，但是由于误用技术标 准或会计处理失误等而致使信息的确认、计量和列报等出现技 术性错误，最终导致低质量会计信息的产生。包括会计处理中 的抄写、计算错误；错误运用会计政策，会计估计不当；交易 事项判断错误等。o第三类是会计制度缺陷，是指会计准则本身存在不尽完善之处 ，偏离真实性、有用性原则等会计信息质量特征，在此准则下 产生的会计信息自然会扭曲企业的经营状况。例如，按照旧会 计准则规定，