审计学第 六 章 审计证据与审计工作底稿,第 六 章 审计证据与审计工作底稿,学习目标 第一节 审计证据 第二节 审计工作底稿,学习目标,了解审计证据的含义。了解审计证据的收集和整理与分析的方法。一般掌握审计证据的特征。重点掌握审计证据的种类。了解审计工作底稿的含义和作用及种类。一般掌握审计工作底稿的复核内容和方法。重点掌握审计工作底稿的基本要素和编制要求。,审计证据、审计工作底稿和审计依据三者之间的关系,存货 盘点表 应收账款 函证回函 银行存款 银行对账单,会计准则会计制度其他相关财务会计法规,审计工作底稿,载体,第一节 审计证据,一、审计证据的含义 审计证据是注册会计师在执行审计业务过程中，为了形成审计意见所获取的证据。 收集、整理、评价审计证据是审计工作的核心工作。审计证据关系着整个审计工作的成败。,审计人员应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。 依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任，审计人员应当测试会计记录以获取审计证据。如果会计记录中含有的信息本身不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，审计人员还应当获取用作审计证据的其他信息。,1、审计人员从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位内部控制手册、会议记录、与竞争者的比较数据等；2、审计人员通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；3、审计人员自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如审计人员编制的各种计算表、分析表等。,财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不同。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为审计人员发表审计意见提供合理基础。,审计证据的作用,1、审计意见和结论必须以审计证据为基础。 审计人员必须用有充分说服力的证据来证明被审计事项的事实和性质，并据此提出审计意见、得出审计结论。2、审计证据也是控制审计工作质量的重要工具。 审计项目负责人必须经常性地查阅审计人员收集的审计证据和编制的审计工作底稿，以此来判断审计人员的工作质量，督促审计人员遵守独立审计准则的要求，并不断提高业务能力及工作效率。,二、审计证据的特性,中国注册会计师审计准则第1301号审计证据第六条指出：“注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。” 充分性和适当性是审计证据的两大特性。,(一) 审计证据的充分性 1. 基本含义 审计证据的充分性(又称足够性)，是指审计证据的数量足以支持注册会计师的审计意见。它是注册会计师为形成审计意见所需要审计证据的最低数量要求。 客观公正的审计意见必须建立在有足够数量的审计证据的基础之上。审计人员需要获取的审计证据的数量主要受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。,在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，审计人员就应实施越多的测试工作，将检查风险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。但审计证据的数量不是越多越好，为了使审计人员进行有效率、有效益的审计，审计人员通常把足够数量审计证据的范围降低到最低限度。,2. 影响审计证据充分性的因素,(1) 审计风险。 (2) 具体审计项目的重要性。 (3) 注册会计师及其业务助理人员的审计经验。 (4) 审计过程中是否发现错误或舞弊。 (5) 审计证据的类型与获取途径。 (6) 经济因素。(7) 总体规模与特征。,(二) 审计证据的适当性,1. 基本含义 审计证据的适当性，是指审计证据的相关性和可靠性，即审计证据应当与审计目标相关联，并能如实地反映客观事实。审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。,审计证据的相关性是指审计证据应与审计目标相关联。可靠性是指审计证据能如实地反映客观事实。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。审计证据的充分性与适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，审计人员仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。审计证据的适当性会影响其充分性。一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少；反之，审计证据的数量就要相应增加。,2. 审计证据的相关性,审计证据的相关性是指审计证据应与审计目标相关联。任何审计证据都可能与审计目标相关，只是有的相关性强，有的相关性弱。相关性强的审计证据与审计目标直接相关，说服力较强；相关性弱的审计证据则与审计目标的联系较为间接，说服力较差。例如，存货监盘结果只能证明存货是否存在，是否有毁损及短缺，而不能证明存货的计价和所有权的情况。,确定审计证据的相关性时，应考虑：,（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。例如检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但是不一定与期末截止是否适当相关。（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。例如审计人员可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，以获取与坏账准备计价有关的审计证据。（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。例如有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据。,通过控制测试获取审计证据时，应考虑的相关事项包括：（1）内部控制是否存在：（2）内部控制是否有效；（3）内部控制在被审计期间是否得到一贯遵循。通过实质性测试获取审计证据时，应考虑的相关事项主要包括：（1）资产或负债在某一特定时日是否存在；（2）资产或负债在某一特定时日是否归属于被审计单位；（3）经济业务的发生是否与被审计单位有关；（4）是否有未入账的资产、负债或其他交易事项；,（5）资产或负债的计价是否恰当；（6）收入与费用是否归属于当期，并相互配比；（7）会计记录是否正确；（8）会计报表项目的分类反映是否恰当，并前后一致。,3. 审计证据的可靠性,审计证据的可靠性是指审计证据应能如实地反映客观事实。审计证据的可靠性受其来源、及时性和客观性的影响。可靠性判别标准(1)书面证据比口头证据可靠(2)外部证据比内部证据可靠,(3)注册会计师亲自获取的证据比由被审计单位提供的证据可靠(4)获独立的第三者确认的内部证据比未获确认的内部证据可靠(5)内部控制较好时提供的内部证据比较差时提供的内部证据可靠(6)能相互印证的审计证据比无法印证的证据可靠(7)越及时的证据越可靠(8)客观证据比主观证据可靠,评价审计证据的特别考虑,1、对文件记录可靠性的考虑审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，审计人员也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关控制的有效性。2、使用被审计单位生成信息时的考虑如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，审计人员应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。例如在审计收入项目时，审计人员应当考虑价格信息的准确性以及销售量数据的完整性和准确性。,3、证据相互矛盾时的考虑如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。 如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，审计人员应当追加必要的审计程序。4、对取证成本的考虑审计人员可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。,（三）关于审计证据的其他事项审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据越相关和可靠，则所需审计证据的数量就可减少；反之。成本效益原则，CPA不能获取最为理想的审计证据时，可考虑以次优证据来替代，如异地实物资产的审计方法的选择问题。审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查,四、证据是否充分适当的主要考虑因素 （一）审计风险审计风险是指报表存在重大错报或漏报，而CPA审计后发表不恰当审计意见的可能性。一般而言，审计风险越高，则支持CPA形成审计结论或意见的证据数量就越多；审计证据的质量要求也越高。(正向）,（二）具体审计项目的重要性越重要的项目，CPA就越需更多的证据以支持其审计结论；对于不太重要的审计项目，可减少审计证据的数量。如：存货和待摊费用、固定资产和低值易耗品。 （三）CPA及助理人员的经验CPA及其业务助理人员的经验越丰富，则他们越可以从较少的审计证据中判断出被审事项是否存在错误或舞弊行为，从而减少对审计证据数量的依赖程度。（四）审计过程中是否发现错误或舞弊一旦发现了被审事项存在错误或舞弊，则客户会计报表整体存在问题的可能性就增加。此时，CPA就应增加审计证据数量，以确保作出合理的审计结论和意见。 （五）审计证据的类型与获取途径如果大多数审计证据都属于可靠程度较高的证据，CPA所需获取的审计证据数量就可减少；反之，审计证据的数量就应增加,三、审计证据的种类,按证据外表形式分，可分为实物证据、书面证据、口头证据、环境证据；按证据的来源分，可分为亲历证据、内部证据、外部证据；按证据提供的证明逻辑分，可分为正面证据和反面证据；按证据的重要性分，可分为基本证据和辅助证据；按证据与被审计事项的关系分，可分为直接证据和间接证据。 本节主要讲述按其外形特征分类的审计证据。,(一) 实物证据 实物证据是指注册会计师通过实地观察或盘点所取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。通常对现金、有价证券、存货和固定资产等审计，需要获取实物证据。通过实地观察、盘点来获取实物证据。 实物证据通常对证明实物资产是否存在非常有说服力，但不能证实被审计单位对其拥有所有权，有时也难以证实其质量的好坏。,(二) 书面证据,书面证据是指注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。包括与审计有关的各种原始凭证、会计记录(记账凭证、会计账簿和各种明细表)、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。在审计过程中，审计人员往往要大量地获取和利用书面证据，因此，书面证据是审计证据中的主要组成部分，审计意见的发表主要依靠大量的书面证据支持。故书面证据也被称为基本证据。书面证据易于被篡改，其可信度要比实物证据差。,书面证据按其来源不同，又可分为外部证据和内部证据两类。 1、外部证据外部证据是由被审计单位以外的组织机构或个人编制的书面证据，一般具有较强的证明力。,外部证据包括三类,1、由被审计单位以外的机构或个人编制，并由其直接递交审计人员的外部证据。如应收账款函证回函、被审计单位律师与其他独立的专家关于被审计单位资产所有权和或有负债的证明函件、保险公司、寄售企业、证券经纪人的证明等。 此类证据不仅由完全独立于被审计单位的外界组织或个人提供，而且未经被审计单位有关职员之手，从而排除了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强。,2、由被审计单位以外的机构或个人编制，但为被审计单位持有并提交审计人员的书面证据。如银行对账单、购货发票、应收票据、顾客订货单、有关的契约、合同等。由于此类证据已经被审计单位职员之手，在评价其可靠性时，审计人员应考虑被涂改或伪造的难易程度及其已被涂改的可能性。当获取的书面证据有被涂改或伪造的痕迹时，审计人员应予以高度警觉。尽管如此，在一般情况下，此类外部证据仍是较被审计单位的内部证据更具证明力的一种书面证据。3、审计人员自行编制的审计证据。如审计人员所做的各种计算表、趋势分析表等，这类证据在评价其可靠性时，也高于内部证据。,