新会计准则与商业银行的实践新会计准则与商业银行的实践谷谷 澍澍中国工商银行中国工商银行20082008年年9 9月月1第一部分新会计准则的主要变化：商业银行视角3第二部分商业银行应用新会计准则的重点领域15第三部分商业银行执行新会计准则的主要难点37第四部分商业银行执行新会计准则的主要体会52目目 录录2第一部分第一部分 新会计准则的主要变化：商业银行视角新会计准则的主要变化：商业银行视角1.1会计准则变迁的基本逻辑 1.2会计确认范围有所扩大 1.3会计要素计量属性发生重大变化 1.4会计披露更为充分1.5确认、计量与披露的突破是资产、负债及利润关系的更全面体现3会计准则作为计量、记录、报告微观经济活动的信息生成机制，在指示资源利用效率，引导资源合理有效配置方面起着重要的作用。1.1 会计准则变迁的基本逻辑会计确认、计量和披露是现代会计要解决的三大问题，财政部于2006年2月15日颁布的新会计准则体系在这三个方面对原有准则都有所突破，这既是与国际会计标准接轨的需要，也是适应经济环境变迁的内在要求。 会计的目的是为了更好的反映企业的财务状况、经营成果，从而为决策提供有用的信息。41.2 会计确认范围有所扩大确认是指将满足要素定义和确认标准的项目列入资产负债表或损益表的过 程。会计确认的四要素1定义 项目要符合财务报表某一要素的定义 2可计量性 具有一个相关的计量属性，足以充分可靠地予以计量 3相关性 有关信息在用户决策中有举足轻重的作用 4可靠性 信息是反映真实的、可核实的、无偏向的 5原会计准则新会计准则资产企业拥有或控制的能以货币计量的经济资 源，包括各种财产、债权和其他权利。企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或 者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。负债企业所能承担的能以货币计量、需以资产 或劳务偿付的债务。企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经 济利益流出企业的现时义务。所有者权 益企业投资人对企业净资产的所有权。企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。收入企业在销售商品或提供劳务等经营业务中 实现的营业收入。企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增 加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流 入。费用企业在生产经营过程中发生的各项耗费。企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减 少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总 流出。利润企业在一定期间的经营成果。企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入 减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和 损失等。1.2.1 新旧会计准则对会计要素确认的具体差异61.2.2 新准则下得以确认的事项示例在新准则下得以确认的事项示例1衍生金融业务 在新准则下尚未得以确认的事项示例1企业品牌2信托理财产品3 71.3 会计要素的计量属性发生重大变化公允价值在国际主流会计界中已跃升为与历史成本并驾齐驱的新计量模式随着经济环境的变化，金融工具的不断创新和普遍使用，以及大量机构由于衍生品操作不当而发生的倒闭事件，使得历史成本计价及其披露方式已经不能满足金融发展的需要，无论IASB还是FASB，都在力求公允价值作为金融工具的计量属性，以防范和化解金融风险。8公允价值大多数情况下需要估算和验证，这将增加银行成本，另外还存在跨行一致性问题。公允价值容易受市场变化的影响，会导致银行资产负债价值产生过度波动。所有公允价值的波动都将计入利润（或损失），即使这种利润并未实现或不可能实现。这也意味着，银行将来要对未实现的利润缴税。非市场化资产和负债的公允价值计量还存在诸多争议。新会计准则兼顾国际趋同与中国实际。在会计计量属性方面并未要求全面的应用公允价值，而是从强调历史成本向适度引入公允价值转化，即采用了对不同类别的资产和负债分别以历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量的混合会计模式。1.3.1 由历史成本计量模式为主导转向历史成本与公允价值 等计量模式并存全面实施公允价值会计目前仍存在着较大的争议:91.4 会计披露更为充分由按流动性分类改为按持有目的分类衍生金融工具由表外转为表内101.4.1 资产的四分类制度新会计准则改变了原会计制度按照流动性质对企业资产、负债进行分类的方法，先按照金融性质对资产、负债进行分类，然后对金融资产和金融负债再按持有动机进行分类。金融资产交易类资产可供出售类金融资产持有到期投资贷款和应收账款金融负债以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融 负债其他金融负债111.4.1 资产的四分类制度（续）交易类资产以公允价值计量，变动计入损益，直接对银行损益产生影响；持有至到期投资则只在资产到期出售时才对银行损益产生影响，持有至到期投资的减值对盈利的影响较交易类资产要平缓得多；对可供出售金融资产，在出售前按照公允价值计量，价格变动计入权益，当可供出售金融资产真实出售时，计入权益的变动都将转为损益。配合不同计量属性的使用，新准则中规定不同类别的资产其会计处理方式不同，分类的不同决定着资产市场价值变化对盈利水平和银行权益的影响。121.4.2 衍生金融工具从表外转至表内新会计准则在计量属性方面的变化使得衍生金融工具能够以公允价值计量。应用公允价值计量属性的衍生金融工具开始从表外全部纳入表内核算，这使得及时反映衍生交易的潜在风险和盈亏，全面反映企业的财务状况和经营成果成为可能，在较深层次上体现了决策有用性的会计目标。131.5 确认、计量与披露的突破是资产、负债及利润关系的更全面体现资产负债观认为资产负债表是第一报表，强调企业会计信息的相关性，提倡资产和负债按公允价值计价。资产负债观坚持报表要素的确认则应遵循实质重于形式的原则，只有那些能引起未来现金流入或流出的项目才能作为资产和负债报告，收入、费用的确认则取决于发生的交易或事项是否引起了资产和负债的变化。较之传统收入费用观下以历史成本作为计量基础, 应用大量递延、摊销、配比模式下得出的收益和资产负债信息, 资产负债观下披露的会计信息更加全面、透明。纵观新会计准则体系，其核心理念已由利润表观转向资产负债观。14第二部分第二部分 商业银行应用新会计准则的重点领域商业银行应用新会计准则的重点领域2.1金融工具的分类和计量2.2公允价值的应用2.3减值准备2.4衍生金融工具15旧标准体系：以流动性为标准，将存、贷款等分别划分为短期和中长期项目，以历史成本为基本计量属性。2.1 金融工具的分类与计量新会计准则：按照持有目的将金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产四类，将金融负债分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债，分别采用不同的计量属性和方法进行会计核算。162.1.1 金融工具的分类与计量（续）项目计量后续计量的利得或损失减值交易类金融资产公允价值当期损益不适用持有至到期金融资产摊余成本当期损益摊余成本可收回金额应收款项类金融资产摊余成本当期损益摊余成本可收回金额可供出售类金融资产公允价值资本公积（终止时转回计损 益）所有者权益转回计损益金融资产172.1.1 金融工具的分类与计量（续）项目计量计量的利得或损失减值以公允价值计量且其 变动计入当期损益的 金融负债公允价值当期损益不适用其他金融负债摊余成本当期损益金融负债18工商银行的实践：调整采用历史成本按流动性对债券资产进行分类核算的方法，将超过2万亿的债券投资按照持有目的划分为交易类、可供出售类、持有到期类和应收款项类债券资产，其中，前两类按照公允价值计量，公允价值的变动分别计入损益和权益，后两类采用摊余成本计量。明确每笔债券的分类，确定交易类、可供出售类债券的公允价值，调整公允价值与账面价值的差额。 2.1.2 资产分类与计量（续）192.1.2 资产分类与计量（续）中国工商银行股份有限公司合并资产负债表（2008年6 月30日）单位：百万人民币 2008年6月30日2007年12月 31日（经审 计） 资产： 现金及存放中央银行 款项1,484,5221,142,346存放同业及其他167，562200，892 以公允价值计量且其 变动计入当期损益的 金融资产43,73934,321衍生金融资产25,35422,769 买入返售款项59,18275,880 客户贷款及垫款4,233,3183,957,542 可供出售金融资产589,512531,241 持有至到期投资1,348,4211,330,085 应收款项类投资1,212,1671,211,767 长期股权投资32,995172 固定资产及其他资产203，188177，273 资产合计9,399,9608，684， 288202.1.2 资产分类与计量（续）中国工商银行股份有限公司合并资产负债表（2008年6月30日）（续） 单位：百万人民币 2008年6月30日2007年12月31日（经审计）负债：同业及其他金融机构存放款项802，408727，609拆入资金64，88477，565以公允价值计量且其变动计入当期损 益的金融负债9，12215，590衍生金融负债8，8417，127客户存款7，538，7486，898，413其他负债421，615413，732负债合计8，845，6188，140，036212.1.2 资产分类与计量（续）工商银行金融资产四分类的基本情况分类项目金额总计（亿 元人民币）注释以公允价 值计量且 其变动计 入当期损 益的金融 资产437.79其中3000万为股权投资，为本行子公 司工银亚洲持有的中国银行（H股） 股票，其余都是债券投资。可供出售 金融资产5895.12债券投资为 5846.78亿元；股权投资 为48.34亿元，本行对子公司、联营 公司股权投资以外的其他股权投资全 部划分为可供出售金融资产。股权投 资中有22.98亿元是按公允价值计量 的，主要是本行及本行子公司持有的 上市公司股票（基金）。股权投资中 有25.36亿元是以成本计量的，主要 是境内分行持有的债转股投资及其他 没有公允价值的股权投资。 持有至到 期投资13484.21全部为债券投资，其中部分已发生减 值。 应收款项 类投资12121.67包括资产剥离及财务重组形成的850 亿特别国债、3129.96亿华融资产管 理公司债券投资、1939.81亿应收财 政部账款、4347.90亿专项央行票据 。其余部分主要为人民银行实施流动 性管理向各商业银行发行的定向央行 票据，由于其不可在市场上转让，因 此分类为应收款项类投资。222.1.2 资产分类与计量（续）工商银行外币减值债券的分类情况 单位：亿美元 债券 种类持有目 的08年6月末余额 （面值）在损益中确认的减值准 备余额 Sub- prim e可供出 售类11.22 4.93 持有到 期类0.92 0.15 小计 12.14 5.08 Alt- A可供出 售类5.18 1.32 持有到 期类1.33 0.14 小计 6.51 1.46 SIV可供出 售类0.40 0.33 持有到 期类0.15 0.15 小计 0.55 0.48 合计 19.20 7.02 232.1.2 资产分类与计量（续）中国工商银行“两房”债券统计表（亿美元） 发行公 司债券性质会计核算方式08年6月末 余额 面值 房地美 准政府机构债券可供出售类2.05 持有到期类0.80 政府代理机构担保 抵押债券（MBS）可供出售类12.17 持有到期类1.87 小计16.89 房利美 准政府机构债券可供出售类0.20 持有到期类1.60 政府代理机构担保 抵押债券（MBS）可供出售类7.48