第二十三章 注册会计师利用他人的工作v第一节 利用内部审计工作v第二节 利用专家的工作第一节 利用内部审计工作一、内部审计的目标 二、内部审计和注册会计师的关系 （一）内部审计与注册会计师审计的联系v1.实现各自目标的某些方式相似v2.审计对象也密切相关，甚至存在部分重叠v如果内部审计的工作结果表明内审计单位的内部控 制薄弱，控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实 施的审计程序的性质、时间安排和范围做出总体修 改时应当考虑：P486v如果内部审计的工作结果表明被审单位的财务报表 在某些领域存在重大错报风险，注册会计师就应当 对这些领域给予特别关注。（二）利用内部审计工作不能减轻注册会计师 的责任三、确定是否利用以及在多大程度上利用内部审计人 员的工作 v1.前提：v注册会计师应当确定：内部审计人员的工作是否 可能足以实现审计目的；如果可能足以实现审计 目的，内部审计人员的工作对注册会计师审计程序 的性质、时间安排和范围产生的预期影响。v2.在确定内部审计人员的工作是否可能足以实现审 计目的时，注册会计师应当评价： （1）内部审计的客观性； （2）内部审计人员的专业胜任能力； （3）内部审计人员在执行工作时是否可能保持应有 的职业关注； （4）内部审计人员和注册会计师之间是否可能进行 有效的沟通。v3.在确定内部审计人员的工作对注册会计师审计程 序的性质、时间安排和范围产生的预期影响时，注 册会计师应当考虑： （1）内部审计人员已执行或拟执行的特定工作的性 质和范围； （2）针对特定类别的交易、账户余额和披露，评估 的认定层次重大错报风险； （3）在评价支持相关认定的审计证据时，内部审计 人员的主观程度。四、利用内部审计人员的特定工作v如果拟利用内部审计人员的特定工作，CPA应当评 价内部审计人员的特定工作并实施审计程序，以确 定该工作是否足以实现审计目的。 （一）评价内部审计人员的特定工作应考虑的因素v在确定内部审计人员的特定工作是否足以实现审计 目的时，注册会计师应当评价：v1.内部审计工作是否由经过充分技术培训且精通业 务的人员执行；v2.内部审计人员的工作是否得到适当的监督、复核 和记录；v3.内部审计人员是否已获取充分、适当的审计证据 ，使其能够得出合理的结论；v4.内部审计人员得出的结论是否恰当，编制的报告 是否与已执行工作的结果一致;v5.内部审计人员披露的例外或异常事项是否得到恰 当解决。 （二）注册会计师对内部审计人员特定工作实施的审 计程序v1.检查内部审计人员已经检查过的项目；v2.检查其他类似项目v3.观察内部审计人员正在实施的程序第二节 利用专家的工作一、专家？ 二、就利用专家的工作问题，注册会计师的目标是： （1）确定是否利用专家工作， （2）如果利用专家的工作，专家的工作是否足以实 现审计目的。 三、在确定是否利用专家的工作时，注册会计师可能 考虑的因素包括：P491 四、注册会计师在考虑利用专家的工作时，应当评价 专家以下方面 v1.评价专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能 力、专业素质和客观性；v2.充分了解专家的专长领域；v3.与专家就相关重要事项达成一致意见；v4.评价专家的工作是否足以实现审计目的。五、评价专家工作的恰当性v1.CPA应当评价专家的工作是否足以实现审计目的 ，包括： （1）专家的工作结果或结论的相关性和合理性，以 及与其他审计证据的一致性; （2）如果专家的工作涉及使用重要的假设和方法， 这些假设和方法在具体情况下的相关性和合理性; （3）如果专家的工作涉及使用重要的原始数据，这 些原始数据的相关性、完整性和准确性。v2.如果确定专家的工作不足以实现审计目的，注册 会计师应当采取下列措施之一： （1）就专家拟执行的进一步工作的性质和范围，与 专家达成一致意见； （2）根据具体情况，实施追加的审计程序。v如果注册会计师认为专家的工作不足以实现审计目 的，且注册会计师通过实施追加的审计程序，或者 通过雇用、聘请其他专家仍不能解决问题，则意味 着没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师有 必要按规定发表非无保留意见。第二十四章 对集团财务报表审计的特殊 考虑 一、集团财务报表审计中的责任设定和注册会计师的 目标 （一）集团财务报表审计中的责任设定v集团项目组对整个集团财务报表审计工作及审计意 见负全部责任，这一责任不因利用组成部分注册会 计师的工作而减轻。v尽管组成部分注册会计师基于集团审计目的对组成 部分财务信息执行相关工作，并对所有发现的问题 、得出的结论或形成的意见负责，集团项目合伙人 及其所在的会计师事务所仍对集团审计意见负有责 任。（二）注册会计师的目标v在集团财务报表审计中，注册会计师的目标是：（ 1）确定是否担任集团审计的注册会计师;（2）如果 担任集团审计的注册会计师，就组成部分注册会计 师对组成部分财务信息执行工作的范围、时间安排 和发现的问题与组成部分注册会计师进行清晰的沟 通；针对组成部分财务信息和合并过程，获取充分 、适当的审计证据，以对集团财务报表是否在所有 重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审 计意见。二、集团审计业务的承接与保持 （一）集团项目合伙人评估承接业务的前提基础v1.集团项目合伙人应当确定是否能够合理预期获取 与合并过程和组成部分财务信息相关的充分、适当 的审计证据，以作为形成集团审计意见的基础；v2.集团项目组应当了解集团及其环境、集团组成部 分及其环境，以足以识别可能的重要组成部分。v3.如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信 息执行相关工作，集团项目合伙人应当评价集团项 目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以 获取充分、适当的审计证据。（二）审计范围受到限制 v如果集团项目合伙人认为由于集团管理层施加的限 制，使集团项目组不能获取充分、适当的审计证据 ，由此产生的影响可能导致对集团财务报表发表无 法表示意见，集团项目合伙人应当视具体情况采取 下列措施： （1）如果是新业务，拒绝接受业务委托，如果是连 续审计业务，在法律法规允许的情况下，解除业务 约定； （2）如果法律法规禁止注册会计师拒绝接受业务委 托，或者注册会计师不能解除业务约定，在可能的 范围内对集团财务报表实施审计，并对集团财务报 表发表无法表示意见。三、了解集团及其环境、集团组成部分及其环境v1.注册会计师应当通过了解被审计单位及其环境， 识别和评估财务报表重大错报风险。集团审计的审 计风险：审计风险取决于重大错报风险和检查风 险。在集团审计中，审计风险包括：组成部分注 册会计师可能没有发现组成部分财务信息存在的错 报（该错报导致集团财务报表发生重大错报）的风 险；集团项目组可能没有发现该错报的风险。v2.集团项目组应当了解事项包括：在业务承接或 保持阶段获取信息的基础上，进一步了解集团及其 环境、集团组成部分及其环境，包括集团层面控制 ；了解合并过程，包括集团管理层向组成部分下 达的指令。v3.集团项目组应当对集团及其环境、集团组成部分 及其环境获取充分的了解，以足以： （1）确认或修正最初识别的重要组成部分； （2）评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重 大错报的风险。四、了解组成部分注册会计师 （一）了解组成部分注册会计师前提v1.只有当基于集团审计目的，计划要求由组成部分注 册会计师执行组成部分财务信息的相关工作时，集团 项目组才需要了解组成部分注册会计师；v2.如果集团项目组计划仅在集团层面对某些组成部分 实施分析程序，就无需了解这些组成部分注册会计师 。 （二）如果计划要求组成部分注册会计师执行组成部分 财务信息的相关工作，集团项目组应当了解下列事项 ： （1）组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审 计相关的职业道德要求，特别是独立性要求； （2）组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力； （3）集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度 是否足以获取充分、适当的审计证据； （4）组成部分注册会计师是否处于积极的监管环境中 。v如果组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的 独立性要求，或集团项目组对组成部分注册会计师 职业道德、专业胜任能力和所处的监管环境存有重 大疑虑，集团项目组应当就组成部分财务信息获取 充分、适当的审计证据，而不应要求组成部分注册 会计师对组成部分财务信息执行相关工作。v如果组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的 独立性要求，集团项目组不能通过参与组成部分注 册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或对组 成部分财务信息实施进一步审计程序，以消除组成 部分注册会计师不具有独立性的影响v 但集团项目组可以通过参与组成部分注册会计师的 工作、实施追加风险评估程序或对组成部分财务信 息实施进一步审计程序，消除对组成部分注册会计 师专业胜任能力的并非重大的疑虑（如认为其缺乏 行业专门知识），或消除组成部分注册会计师未处 于积极有效的监管环境中的影响。 五、针对评估的风险采取的应对措施 v1.注册会计师应当针对评估的财务报表重大错报风 险设计和实施恰当的应对措施。v2.对于组成部分财务信息，集团项目组应当确定由 其亲自执行或由组成部分注册会计师代为执行的相 关工作的类型。集团项目组还应当确定参与组成部 分注册会计师工作的性质、时间安排和范围。 v3.如果集团项目组认为对重要组成部分财务信息执行 的工作、对集团层面控制和合并过程执行的工作以及 在集团层面实施的分析程序还不能获取形成集团审计 意见所依据的充分、适当的审计证据，集团项目组应 当选择某些不重要的组成部分，并对已选择的组成部 分财务信息亲自执行或由代表集团项目组的组成部分 注册会计师执行下列一项或多项工作： （1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计 （2）对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实 施审计； （3）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅 （4）实施特定程序。v4.如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信 息执行审计，集团项目组应当参与组成部分注册会 计师实施的风险评估程序，以识别导致集团财务报 表发生重大错报的特别风险。集团项目组参与组成 部分工作的性质、时间安排和范围受其对组成部分 注册会计师所了解情况的影响，但至少应当包括： （1）与组成部分注册会计师或组成部分管理层讨论 对集团而言重要的组成部分业务活动； （2）与组成部分注册会计师讨论由于舞弊或错误导 致组成部分财务信息发生重大错报的可能性； （3）复核组成部分注册会计师对识别出的导致集团 财务报表发生重大错报的特别风险形成的审计工作 底稿。六、与组成部分注册会计师的沟通 v双向沟通： v集团项目组清晰、及时地通报工作要求，是集团项 目组和组成部分注册会计师之间形成有效的双向沟 通关系的基础。v集团项目组应当要求组成部分注册会计师沟通与得 出集团审计结论相关的事项。在配合集团项目组时 ，如果法律法规未予禁止，组成部分注册会计师可 以允许集团项目组接触相关审计工作底稿。 v如果认为组成部分注册会计师的工作不充分，集团 项目组应当确定需要实施哪些追加的程序，以及这 些程序是由组成部分注册会计师还是由集团项目组 实施。第二十五章 其他特殊项目的审计v第一节 审计会计估计v第二节 关联方的审计v第三节 首次接受委托时对期初余额的审计第一节 审计会计估计一、注册会计师在对会计估计实施风险评估程序和相 关活动，应当了解下列内容，以便其识别和评估会 计估计重大错报风险：v1.与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的要 求；v2.管理层如何识别是否需要作出会计估计；v3.管理层如何作出会计估计。二、注册会计师询问管理层，了解管理层如何识别需 要作出会计估计的情形。询问的内容可以包括：v1.被审计单位是否已从事可能需要作出会计估计的 新型交易；v2.需要作出会计估计的交易的条款是否已改变；v3.由于适用的财务报告编制基础的要求或其他规定 的变化，与会计估计相关的会计政策是否已经相应 变化；v4.可能要求管理层修改