实施有效的战略成本管理实施背景与动机 国有、民办医院不断地蓬勃发展、外部医疗环境急遽变迁的竞争压力 外资进入、国有转制迅速 总额预算制度 财务亏损的风险转移到医院，医院在收入方面受限于 保险支付制度的给付 人力薪资成本不断上涨、高成本的精密医疗仪器及医疗纠纷频传的影 响，使得医院经营成本增加 传统会计制度缺乏因果关系的成本分摊基础，使得间接成本分摊易造 成医院部门间成本扭曲的现象，无法准确地掌握医院的内部运营情况 缺乏有效的绩效考核机制战略定位作业成本法价值链管理战略成本管理首诊医生负责制病例收费全程服务临床路径成本领先集中式差异化专科特色制定客户群战略成本管理定义：是指使用成本数据来开发和识别产 生持久性竞争优势的出色战略 目标：强化所选择的战略定位的同时，降 低成本价值链框架、联系和作业内部联系：是组织的价值连内部的作业之 间的联系 外部联系：是构成价值链的作业与企业供 应商和顾客的作业之间的联系。 外部联系的类型：供应商联系和顾客联系作业框架组织性作业经营性作业执行性作业结构性作业设施水平作业批次水平作业产品水平作业产量水平作业企业建设、组织管 理、员工分组、复 杂性、生产线员工参与、质量管 理、效率等医疗服务成本累积及价值传递过程 病患诊疗检查药剂分诊挂号护理治疗管理及保障费用 中心利润中心收入 来源成本流动及服务价值形成并积累方向服务收费及收入分配方向成本管理方法的发展职能性传统成本制度成本管理方法作业基础成本制度战略成本制度责任会计体系职能性责任会计作业基础责任会计战略责任会计关注部门成本、收益部门成本、收益 作业流程 作业成本 价值链部门成本、收益 作业流程 作业成本 价值链 客户服务 学习成长职能型医疗服务成本人工费用煤气费电梯服务费床位转移费公用药品通讯费设施维护费修理费用医疗物资洗涤费硬件维护费其他费用库房物资保洁费设备服务费公共费用转移费用保安费物流服务费设备折旧氧气费用车费收费服务费低值易耗品用血费文印费住院服务费房屋租金净水费宣传费测试采样费工会会费用水费客户服务费门诊服务费教育经费用电费营养服务费消毒服务费维修基金作业基础成本法 （Activities-Based-Cost）简介 传统成本管理依数量相关的分摊基础来区分变动及固定成本。此种分 摊法易造成成本扭曲的现象，故无法正确计算出产品成本。 所谓作业基础成本制度是指以生产产品或提供劳务所进行的作业 （Activity）为成本收集的中心点，将成本归属（trace）到各项作业 ，再经由作业将成本归属到产品或劳务，以计算成本的会计制度 ABC制度强调以作业为基本成本对象，使用这些作业的成本作为指派 成本至其它成本对象（如：产品、服务或顾客）的基础。ABC也追溯 至在制程中以结构水平为基础的间接成本，许多间接成本是由批次、 产量与设备所导致的。ABC制度藉由成本动因与追溯成本的乘数关系 为结构水平，以塑造因生产而产生的资源消耗及产品关系的模型。ABC制度为产品的资源成本与个别作业成本提供更精确的估计。 作业基础成本制度的发展与演变 年代 项目第一代第二代第三代第四代架构成本中心成本中心公司个体企业整体作业产品导向营运过程导向公司导向国际化导向成本制造营运过程制 造及销管公司单位的内 部和外部企业单位的内 部和外部重点产品成本营运过程成本价值链成本价值链成本作业间的关系未连结连结连结连结成本动因公司单位内部公司单位内部公司单位的内 部和外部企业单位的内 部和外部规划成本中心成本中心公司个体企业整体控制成本中心成本中心公司个体企业整体成本分析战术性战术性区域性策略国际性策略组织层次产品营运过程公司个体企业整体双构面作业基础成本模型成本动因资源动因作业动因成本对象作业成本归属资源资源成本归属绩效考核指标作业流程视角成本归属视角作业成本法与传统成本法的比较 (一)设计背景 传统成本制度的设计背景 传统劳力密集的环境，产品种类有限，而直接人工及原料在产品产品的过程 占了相当大的比例，而产生制造费用的作业又以支持生产为主，因此以直接 人工小时或直接人工成本做为间接费用的分摊基础，应能反映经济事实。 作业基础成本制度的设计背景 随着环境的变动，制造技术的整合、产品生命周期的缩短及种类的多样化、 生产流程的顺畅、数据处理快速扩充、生产技术的急遽发展等。传统成本制 度已无法因应，Cooper及Kaplan发现，此时以直接人工小时作为制造费用 的分摊基础，不但无法算出正确的产品成本，反而会造成产品成本的交互补 贴。作业制成本制度即因运而生。二)产品成本 传统成本制度 计算产品成本时仅计入制造成本，而行销、财务等部门的成本，不计入产 品成本的一部份，而且在决定个别产品的获利能力时，也不列入考虑，仅 以当期费用方式处理。 作业制成本制度（Cooper,1991） Cooper对作业制成本制度下一个定义为：作业制成本制度产品成本的计 算，先确认出生产过程中的主要作业后，将作业区分为单位水平、批次水 平、支持产品及支持设施等四类作业。前三类作业的成本，乃利用成本动 因归属至产品中。至于支持设施的作业的成本，或视为期间成本处理，或 以较武断的方式分摊至产品中由此定义可看出，作业制成本制度对产品 成本同时包含了制造成本和非制造成本。 (三)成本分摊方法 传统成本制度及作业基础成本制度皆为两阶段分摊法，差异在于成本分摊 的内容。 第一阶段分摊：传统成本制度将资源分摊于成本中心，而作业基础成本制 度分摊于作业中心。传统的成本中心主要以产品线或市场部门为导向，而 作业基础成本制下的作业中心系以作业为导向 第二阶段分摊：传统制度依直接人工小时或机器小时为分摊基础，将成本 由成本中心摊入产品中。因其仅使用一种分摊基础，太过简化，容易导致 产品成本的计算不正确，但在作业基础成本制度下，同时考虑单位水平与 成本动因，所以较易获得正确的成本分摊数据。.成本报告的内容（Morrow&Ashworth,1994）传统成本制度以功能水平、部门部的垂直观点来看组织中成本的发生，因此传 统的成本报告的焦点系放在各功能或部门耗用资源的多寡。作业基础成本制下以作业链或程序的水平观点来看组织中成本的发生，因此成 本报告的焦点系放在作业，衡量作业的成本及绩效。 .利润观点(Cooper&Kaplan,1991)传统成本制度下，利润等于销货收入减去成本，无法了解消耗资源的多寡。作业基础成本制度下，利润等于销货收入减去资源消耗。资源消耗指产品消耗 作业的多寡。 .价值观点：(Johnson,1988)传统成本制度仅着重成本及利润因素，完全忽略价值因素。作业基础成本制度强调成本、利润及价值的关系。尤其强调作业对消费者是否 产生价值。管理者可藉由找出并消除对顾客无法产生价值的作业来控制作业的执行 情况。Johnson强调现今获利性不再只由“控制成本”而来，必须进一步为顾客“创造 价值”，而且传送给顾客的价值必须大于企业为传送该价值所投入的成本。 .绩效衡量(Johnson,1988) 传统成本制度在衡量绩效时仅着重产品成本的竞争，而忽略非财务性的指标。 作业基础成本制下的绩效衡量同时重视产品的品质、弹性及成本等竞争因素。ABC/ABM实施难点 Anderson 1995 1. 抗拒改变/此项改变无内部的实质报酬 2. 教育不足问题 3. 工作所有权划分 不明确 4. 人员参与涉入程度不足 5. 非正式支持的程度不足(例如发起人和拥 护者等) 6. 对使用者而言，太过复杂 7. 与现存系统不兼容 8. 在精确性和及 时性方面，与现存系统的相对改善程度不大 9. 对管理当局的决策无攸关性 10. 组织过于集权 11. 采用功能性专业组织架构 12. 内部沟通不良 13. 缺少 外部奖酬系统 14. 缺少训练投资 15. 工作具有高度不确定性/缺乏清楚的目标 16. 工作内容的变异性大 17. 员工自主性低 18. 员工的责任感不足 Shields 1995 1. 高管的支持不够 2. 会计人员对ABC 的拥护程度不足 3. 缺少清楚明确的目 标 4. 对目标的共识不足 5. 非会计人员对ABC 的支持程度不足 6. 系统独立 ，无法与其它系统结合 7. 软件包本身功能不足，或本身有瑕 8. 不与竞争策 略结合 9. 在执行方面的训练不足 10. 在使用方面的训练不足 11. 在设计方面 的训练不足 12. 没有与品质项目整合 13. 资源不够ABC/ABM的实施 提出者ABC建立步骤Hicks（1992 ）1. 确认与定义攸关的作业 2. 依成本中心汇集作业 3. 确认主要的成本要素 4. 决定作业与成本之间的关系 5. 确认成本动因将成本归属至作业以及将作业归属至产品 6. 建立成本流动模式 7. 选取适当的方法以达成成本流动模式 8. 规划成本累积模式 9. 数据搜集 10. 建立成本累积模式以仿真企业成本结构与流动型态并发展成本费率Karen & Douglas （1994）1. 发展现有作业模型 2. 确认所有ABC的成分 3. 收集数据 4. 计算作业成本 5. 计算产品成本Cooper & Kaplan（ 1997）1. 编写作业字典 2. 决定企业内每个作业项目的支出 3. 界定企业的产品、服务与顾客 4. 选择能连结作业成本与产品、服务、顾客之作业动因曲阳医院ABC/ABM实践 医疗行业特点 虽然医疗产业实属服务业，但它却有许多与其它服务产业不同的特殊性，简要归 纳如下： 属于非营利性组织：由于医疗机构不应以营利为目的，因此，其医疗服务价格、 财产及基金的管理使用乃受中央政府、主管机关的监督，因此，研究探讨医疗机 构的资源的消耗时，其所考虑的因素乃包括财务性因素及道德、伦理等因素。 医生在医疗机构内为绝对权威的角色：由于医疗机构系以医治病人为中心，而医 疗行为自然是以医师的命令为权威，其它医护工作及后勤支持均以此为依归，因 此，医疗机构中医师的影响力遍及每一部门。 医疗费用的支付型态：根据Monsma（1976）曾证实，医疗费用的支付型态的不 同将会影响到民众对医疗服务的利用情形。另外，也有其它学者研究表示，费用 支付的方式显著地影响了病人看医师的次数。 供给者的行为特质：由于医疗服务的人员组成讲究专业，及其医疗设备极为昂贵 等因素，造成医疗产业形成高度的进入障碍。 消费者的行为特质：一般病人通常缺乏医疗知识，因此无法判断医疗行为的品质 ，也无法了解医疗服务价格的合理性。从成本角度看： 在医疗机构中，由于每位求诊病患的病情不同，其所需的诊治也有程度上的不同， 因此，医疗成本较不适合采用一般营利事业所使用的会计方法及成本控制技巧，而 医疗机构成本的特性大致归纳如下： 各单位相环环相扣，成本分摊不易：由于医疗机构中每个单位独立性低，因此，不 易客观分摊。 间接分摊成本高：由于医疗成本中直接可认定的成本有人力成本、药材成本等，其 它大多属公共性成本，因缺乏明确归属的数据，因此，间接成本分摊不易。 人力成本极高：医疗服务需雇用许多不同专业人才，一般医疗机构用人成本很高且 人员结构复杂、薪资成本结构差异性高，因此，绩效奖金的提供办法也因人员性质 而异。 固定成本高：由于医疗服务所使用的精密医疗设备极为昂贵，因此，若以损益两平 点的观念来看，医疗机构营运必须达到某一相当水平，才能完全吸收固定成本，进 而创造利润，所以，其风险性较一般生产事业为高。 面临不断成长的成本，再加上全民医保支付方式渐趋向论病例计酬等固定支付 制度。Chan(1993)认为医院在面临固定给付的DRGs(DiagnosisRelatedGroups)制 度，利用作业基础成本制度计算出每一服务单位的标准成本，然后估量每一种DRG 治疗下所需的服务量，进一步计算出每一种DRG治疗所须耗用的成本，再与固定的 医疗保险给付相较，可协助医院管理者决定哪些医疗项目成本过高、是否可降低或 消除治疗过程中的无附加价值作业，及是否可藉由改变医疗服务组合