社会责任感对于审计的指导意义分析 【摘要】 传统的审计研究以审计人员的自我期望和自我要求作为研究的逻辑起点而忽略 了公众利益,代写审计论文从而导致审计职业与社会需求之间的脱节。本文通过分析社会责 任观的发展对审计的影响,认为审计以保护公众利益、承担社会责任为首要职责是发展的必 然趋势,并将对审计目标和风险产生重大影响。【关键词】 公众利益 社会责任 审计目标 审计风险现代社会奠基在受托责任网络之上,受托责任关系也是审计产生的基础。企业经营者接受委 托对企业的财产物资承担经营管理责任,这种委托代理关系所产生的代理问题需要通过消 除委托人和代理人之间的信息不对称来解决。这一任务在现代企业中主要是通过以会计信 息系统为基础的财务报告供给和披露机制来完成的,以实现委托人和代理人之间及时有效的 信息交流与沟通。作为信息传递机制的重要一环,审计人员对会计信息可靠性的鉴证在界定 与解除受托责任的过程中扮演着重要角色。全球一系列财务舞弊和审计失败案的发生,使饱 受压力的审计职业在自我反省的同时,不断探索和推进审计理论与方法的变革。风险导向审 计从 Audit Risk Ap-proach 到 Business Risk Approach 的转变就是审计职业的内省和外 界干预相结合的产物。然而,我们研究认为,不管是传统还是现代的风险导向审计方法,都是 以审计人员的自我期望和自我要求作为审计研究的逻辑起点,结果是只能看到审计人员的自 我利益,忽略了使用审计服务的社会公众的利益,从而导致审计职业与社会需求之间的脱节 和冲突,因而不能从根本上解决审计职业面临的危机。因此,我们认为,应以财务报告使用者 对审计的要求作为审计研究的逻辑起点,将公众利益作为审计目标和风险的“内生变量”看 待,并以此构建审计概念结构。 一、审计的社会责任观之起源:企业的社会责任观 企业的目标定位随着人类社会的发展而不断演进。在传统的企业理论中,企业被视为谋求利 润最大化的工具,企业的经营者只对股东负责,企业的权力来源于股东。20 世纪初,由于企 业引发的社会问题日趋严重,由此导致社会公众的不满情绪不断高涨,企业的利益相关者理 念应运而生,认为企业应对其所有利益相关者负责,企业除了要确保股东获取最大的投资回 报外,还应当平衡和协调股东、雇员、顾客和广大公众的利益,从而对过去长期流行的惟股 东利益至上的观念提出了挑战。经过众多学者的努力,这一理念已经发展成为当今风靡于理 论界、尤其是企业管理学界和企业伦理学界的利益相关者理论(Stakeholder Theory)。这 一理论认为在现代社会中,企业的目标不应仅仅是谋求股东利润最大化,而应是最大限度地 顾及和实现包括股东在内的所有利益相关者的利益。企业承担责任的范围向非股东利益相 关者的拓展,标志着企业的社会责任理论逐渐得以确立。在企业责任的范围扩展的同时,企 业责任的内容也发生了相应的扩展。美国经济发展委员会在 1971 年发表的一个划时代的声 明中提出,“企业的职责要得到公众的认可,企业的基本目的就是积极地服务于社会的需要 达到社会的满意”,并用“三个同心责任圈”来说明企业责任从有效履行经济职能, 到在执行这种经济职能时对社会价值观和优先权的变化采取积极态度,再到越来越多地参与 改善社会环境的拓展。这种力求塑造“对社会负责任的企业”的企业社会责任观念,给企业 社会责任赋予了一个更加广泛的内涵。企业社会责任外延的扩大,使企业的社会责任理论得 到了进一步的发展,理论界称之为扩大的社会责任论,或企业的全面社会责任观。企业目标 从对股东承担经济责任向对所有利益相关者和广大公众承担全面社会责任的演变是一个被 动的、缓慢的、渐进的过程。在这一过程中,人类社会自身的发展、公民意识的觉醒和进步,以 及对企业经营行为的社会意义的认识日益发展,都对企业的社会责任提出了要求;同时企业仅仅关注利润最大化所引发的社会问题日趋严重,甚至造成社会危机,由此导致社会公众的 不满情绪不断高涨,也为企业的全面社会责任观战胜传统的经济责任观提供了契机。 企业目标和责任的上述变化随后传递到了审计领域。由于受托责任关系的存在,企业责任的 拓展必然导致作为委托方的审计委托人要求作为受托方的审计客体向其提供相应的信息。 而审计在这个过程中起到信息质量维护者的作用,审计的目标和责任在很大程度上取决于审 计委托人的信息需要。在企业的社会责任观下,企业“已脱离了单纯朴素的私有领域,而成 为社会制度中有力的一环。其经营也不仅仅是受到资本提供者的委托,它包含着来自全社会 的信托”。也就是说,企业是一种社会公众机构,经理层是这种社会公共机构的受托人而 不是股东的代理人。那么,经营者就其受托责任的履行状况进行报告的对象就不仅仅是股东,还 包括其他利益相关者和广大公众,这样审计的委托人就从单纯的股东拓展为社会公众,审计 的目标也从向股东提供关于受托经济责任信息的保证转变为向社会公众提供关于受托社会 责任信息的保证。 二、社会责任观念向审计的延伸:一个博弈过程 审计目标的拓展同样是一个被动的过程,这一点在审计诉讼的发展史中可见一斑。在审计人 员的责任范围上,以美国为例,认为审计人员的责任仅限于与其有委托关系的个体(即客户), 只须对客户承担一般过失、重大过失和欺诈的合同责任,并且该合同责任不涉及第三方的观 点,在审计界和法律界长期占据了统治地位。但在 1931 年的 Ultramares 与德勤事务所案例 中,法院主张审计人员不需要因一般过失而对未知的第三方承担责任,但他们要对重大过失 和欺诈承担责任,对客户的合同责任和对第三方的民事责任的区别在这一案例中可以非常清 楚地看到。但其后在 1968 年发生的 Rusch 信贷商与 Levin 案挑战了 Ultramares 案的法庭 判决,并将审计人员的责任拓展到审计人员实际应当预见到的、依赖于已审财务报表的特定 第三方主体。1972 年的 Rhode Island 信托国家银行与 Swartz 案与 Rusch 信贷商案类似, 也要求审计人员就过失对已知的第三方承担责任。特别是 1983 年新泽西州最高法院对 “Rosenblum 控告 Adler”的判例进一步强化了审计人员对第三方的责任。该法院判决,凡 有一般过失的审计人员,应对其可“合理预期”(因经常性商业目的)而使用已审财务报告的 任何第三者负责。此判决将审计人员的法律责任扩充到相当大的范围,对审计人员不对第三 方承担责任的传统观念构成严重的挑战。但是后来发生的三个案例却出现了一个反复,转而 坚持审计人员的责任不涉及第三方。其中,在 1985 年的 Credit Alliance 公司与安达信事 务所案中,纽约法庭在决定审计人员是否必须对依赖于已审财务报告的非合同主体承担责任 时,规定了可能是最严格的条件;在 1992 年的 Bily 与安永事务所案中,虽然陪审团在“合理 可预见”的原则下,做出了有利于原告的裁决,但加利福尼亚高级法庭驳回了这一裁决,拒绝 了这种范围广泛的可预见原则(虽然在其判决的附注中认可了“理论上”的这种可能性); 1994 年在涉及到 Seidman 由于管理当局可能逾越内部控制,或者管理当局参与的舞弊可能被隐藏等,应有的审计谨慎 可能无法发现这些原因造成的财务报表错报。换言之,如果审计人员在审计过程中保持了合 理的怀疑,所使用的审计程序遵循了审计准则的规定,即使没有发现被审计期间的重大舞弊,也不应对此承担责任。但是,一系列重大的审计失败都涉及审计人员没有发现舞弊(特别是 管理层舞弊)所引起的财务报表错报,最终造成的巨大损失使投资者对审计质量产生了一致 质疑。社会公众的强烈不满也影响了政府的态度,例如 1994 年 SEC 首席会计师 WalterSchuetze 在向 AICPA 年度全国大会致辞时,公开对审计人员和审计职业表示不信任 。作为对这些担忧的回应,审计职业发布了新的审计准则,为发现舞弊以及与管理层和治 理层的相关沟通提供指导(如 ISA 240“审计人员在财务报表审计中考虑舞弊的责任”),要 求审计人员对可能存在舞弊的情况和为发现舞弊应使用的审计程序采取更为积极的态度。 第二个方面涉及审计人员是否有责任对审计客户的持续经营能力进行评价。大多数财务报 表使用者认为无保留审计意见相当于为公司的持续经营能力出具了保证,如果公司后来发生 了破产或陷入其他财务困境,使用者通常会问,审计人员为什么没有发现这一情况并在审计 报告中加以揭示。经济全球化和信息化趋势的加深又使公司的经营环境充满更多的不确定 性,因而经营失败的比例大大增加,并常常与审计失败相伴发生。这些现象进一步扩大了期 望差。为了缓解这方面的尖锐矛盾,审计职业修订了与此相关的审计准则(如 ISA 570“持 续经营”),要求审计人员对客户持续经营能力的判断不能主要依赖管理层提供的信息,而是 应当主动寻找线索,搜集直接证据,并以此为基础形成审计意见。 由此,虽然社会责任观念从审计客体目标向审计目标的传递是必然的趋势,但存在着时滞,同 时由于各种利益集团的影响,审计职业对于审计目标的这一拓展和延伸从拒绝、回避,到不 得不为之,再到主动规范是一个各方利益相关者的博弈过程,这个过程往往由突变带来跨越, 而市场灾难往往是突变的原因。而以安然事件为代表的一系列重大舞弊案,已经在全球范围 内引发了严重的市场危机,同时也造成了审计职业空前的信任危机,理性的分析应当能够发 现,审计领域发生突变的时机已经到来。 三、审计的社会责任观的提出 自从上个世纪七十年代发生的审计诉讼爆炸以来,审计职业前行的步伐一直非常沉重。为了 走出困境,挽救濒于危机的公众形象,审计职业界付出了许多努力。这期间风险导向审计理 论的提出,以及传统风险导向审计到现代风险导向审计的演变,都是其中的有力之举。但是, 回顾审计职业近三十年来走过的道路,我们发现,这些变革和举措并未能改变审计职业的处 境,反而接二连三地出现了震惊世界的审计失败案件,使全社会对审计职业的信任缺失愈演 愈烈。反思这一现象,我们认为,审计职业的思路始终局限于自我中心的思维模式之中,将审 计职业的行业标准和自我要求凌驾于社会公众的要求之上,强制全社会按照审计职业界愿意 接受和能够接受的标准来衡量和评价审计职业。比如在审计法律责任的抗辩中,坚持即使审 计人员发表了不恰当的审计意见,而且该不恰当的审计意见导致了报告使用者遭受损失,如 果审计人员在工作过程中并未违反审计准则的规定,那么审计人员也不需承担法律责任。这 中间隐隐流露的“强盗逻辑”是,专业人士自己制定的行业标准高于社会公众的要求。由于 社会公众与职业界之间关于专业技术标准的信息不对称,在行业的内部标准(自我约束)与公 众期望(外部约束)之间往往存在着一定的距离。当这个距离超出了合理的范围,造成了行业 自我约束的失效时,社会公众就会对行业的自我约束失去尊重与信任,转而引入政府干预等 外部管制手段,严重时甚至创造新的服务形式取代审计在社会结构中的位置。因此,继续沉 溺于现有的内向型的思维模式中无法根除审计职业面临的问题,要重塑职业形象,必须彻底 跳出现有审计理论的思维定势,建立外向型、开放式的审计理论。 审计人员的基本责任在于介入信息提供者和信息使用者之间的利益冲突,通过消除两者之间 的信息不对称,以充当保护公众利益的角色。注册会计师职业的产生与发展,是由社会公众 的需要所促成,注册会计师职业服务的最终使用者是社会公众。既然审计职业的目的是为了 服务于公众利益,公众的信赖和社会的认可就是审计职业得以继续生存和发展的基石。只有 当审计职业与公众之间的专业能力水平存在着重要差别,并且社会公众认为审计职业的专业判断和专业态度值得信赖和依靠时,社会公众与审计职业之间才会形成一种受托责任关系。 审计职业是社会认可的产物,注册会计师是在一系列的经济、政治、文化和技术的强大约束 下开展工作,审计职业应当顺应社会公众期望的变化,随之发生相应的改变。历史经验证明, 如果不按照社会的愿望去行使权力,拥