国家级重点学科国家级重点学科 东北财经大学会计学系列东北财经大学会计学系列高级财务会计颜 晓 燕1高级财务会计课程组教学目标通过本课程教学，使学生：l掌握各有关专题的基本理论与方法l关注会计前沿的发展动态l完整把握财务会计学科体系l提高从事实务工作的能力2高级财务会计课程组课程简介l基础会计l中级财务会计l特殊业务l特殊呈报l特殊行业涉及范围预修课程：3高级财务会计课程组内容体系第一章 企业合并会计第二章 合并会计报表第三章 外币业务会计第四章 租赁会计第六章 股份支付会计第八章 企业清算与重组会计第五章 衍生金融工具会计第七章 物价变动会计第九章 生物资产会计第十章 油气开采会计第十一章 保险合同会计特 殊 业 务特殊呈报特 殊 行 业4高级财务会计课程组课程定位l对于本科阶段的学习来讲，“ 高级财务会计”课程是“中级 财务会计”课程的延伸；l对于研究生阶段的学习来讲，“高 级财务会计”课程是会计学专业硕 士研究生“财务呈报”课程的基础。 5高级财务会计课程组教学环节（1）课前准备阅读教学计划相关问题； 阅读教材中相关章节及补充材料； 复习上一次课程讲授内容。讲授主要知识点； 讨论重点、难点问题； 习题与案例解析个人作业 小组作业（2）课堂授课（3）课后复习6高级财务会计课程组教材及主要参考资料F主要教材： 傅荣、孙光国主编：高级财务会计习题与案例（东北财经大学出版社，2009年6月第2版） 相关国际会计准则，我国企业会计准则 上市公司年报F参考资料：刘永泽、傅荣编著：高级财务会计（东北财经大学出版社，2009年6月第2版）7高级财务会计课程组第二章 合并财务报表第一节 合并财务报表概述第二节 合并 财务报表的编制程序第三节 股权取得日合并财务报表的编制第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制第五节 股权取得日后合并利润表的编制第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法8高级财务会计课程组第一节 合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并范围的确定 9高级财务会计课程组合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业 集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的涵义特点（与单独报 表比）反映的对象不 同编制主体不同编制基础不同 编制方法不同 企业集团整体财务信息 （非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业） 单独财务报表 （非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整/抵消 分录 (非按账簿余额/发生额填列） 10高级财务会计课程组二、合并会计报表的种类股权取得日的 合并报表 股权取得日后的 合并报表 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益 变动表 合并现金流量表 按编制时间及目 的不同进行分类按反映的具体内容 不同进行分类同一控制下 企业合并 非同一控制下 企业合并 合并利润表 合并资产负债表 合并现金流量表 合并资产负债表 合并类型不同， 合并报表也不同两种分类标准11高级财务会计课程组三、 合并范围合 并 范 围含义：是指纳入合并报表 的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系 避免实务中的主观随意性 提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下 12高级财务会计课程组（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策， 并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投 资方的情形 投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资 方的情形注意辨析实质重于形式持有股权与拥有表决权“潜在”表决权13高级财务会计课程组（二）母公司与子公司甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、 无论经营性质是否与母公司相同 母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围14高级财务会计课程组第二节 合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录主要知识点“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用15高级财务会计课程组（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则 是真实性原则的要求 解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。 （二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 16高级财务会计课程组（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作还要将母公司单独报表中以成 本法反映的对子公司股权投资数 据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。注意:17高级财务会计课程组三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表18高级财务会计课程组四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将 其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础 进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可 比性满足所选择的合并理念的 要求满足实务中长期以来对抵 销分录编制基础的惯性思 维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存 收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留 存收益 体现权益之结合19高级财务会计课程组被购买方可辨认 净资产账面价值500万被购买方可辨认 净资产公允价值520万购买方支付 的合并对价550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告购买方购买被购买方100股权假定只是固定资产 的评估增值20高级财务会计课程组表1 合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录 合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益30020080060055006003001050500抵消 5505001 420*0309001 050调 整确认 30调整抵消 520500+20800+（600+2020）2021高级财务会计课程组第三节 股权取得日合并报表的编制主要知识点合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表22高级财务会计课程组一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合 并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要 点为统一会计政策、会计期间所作的调整 将子公司合并前留存收益进行调整 对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况； 被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况23高级财务会计课程组资料： 被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留 存收益100万。 合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处 理：借：长期股权投资 500 贷：银行存款 450资本公积 50抵消分录：借：股本 400留存收益 100贷：长期股权投资 500 调整分录：借：资本公积 100贷：留存收益 100合并报表工作 底稿中的处理24高级财务会计课程组二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表 合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额 之差确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整 ？ 为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差 额计入留存收益？重 点 思 考25高级财务会计课程组被购买方可辨认 净资产账面价值500万被购买方可辨认 净资产公允价值520万购买方支付 的合并对价450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例3】购买方购买被购买方80股权（正商誉)假定只是固定资 产的评估增值26高级财务会计课程组表2 合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录 合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公 积40020080060045006003001050500抵消 4506001 4200349001 050调整确认 34调整抵消 5202020少数股东权益确认 10410427高级财务会计课程组借：固定资产 20贷：资本公积 20借：股本 、 资本公积 520商誉 34贷：长期股权投资 450少数股东权益 10428高级财务会计课程组被购买方可辨认 净资产账面价值500万被购买方可辨认 净资产公允价值520万购买方支付 的合并对价400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例4】购买方购买被购买方80股权（“负商誉” ）假定只是固定资 产的评估增值29高级财务会计课程组表3 合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录 合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债 股本、资本 公积45020080060040006003001050500抵 4006501 420009001 050调整确认 16调整抵 5202020少数股东权益确认 104104留存收益001630高级财务会计课程组借：固定资产 20贷：资本公积 20借：股本 、 资本公积 520贷：长期股权投资 400少数股东权益 104留存收益 1631高级财务会计课程组一、基本原理二、编制方法第四节 股权取得日后的合并资产负债表主要知识点各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报合并未分配利润的理解32高级财务会计课程组（一）总体思路一、基本原理 编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有 关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据 资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负 债表有关项目。抵消分录主要有哪几类？各类抵消分录如何编制？重点关注：33高级财务会计课程组（二）具体方法一、基本原理 方法1：首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余 额的影响（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末 各项目期末余额合并数相等）； 然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影 响方法2： 直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目 期末余额的影响核心确定资产负债表项目期末合并数34高级财务会计课程组二、编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业 合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非 全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相 关的资料，应该是按权益法调整后的数据。理解要点：第