3.1 美国公认会计原则的产生与发展 3.2 美国公认会计原则的制订与初步评价 3.3 公认会计原则制定：从规则导向到目 标导向 3.4 我国会计准则的发展与评价 3.5 我国会计准则制定方法的选择第3章 会计准则及其制定方法会计理论会计准则是会计规范中的一种重要 形式，是会计理论的组成部分。在美国习惯称为公认会计原则。按规范功能 不同划分会计规范按规范对象 不同划分（方法程序）技术性规范财务会计规范管理会计规范成本会计规范决 定会计法（责任要求）目的性规范企业会 计制度注册会 计师法企业财 务会计 报告 条例 总会计 师条例公认会计规范影 响3.1 美国公认会计原则的产生与发展3.1.1 公认会计原则概述1) 关于“公认会计原则”一词的说明在20世纪30年代起源于美国。并在会计 职业界、理论界、证券界和上市公司被广泛 使用。2)公认会计原则的定义（1）美国的一些会计学家和机构将公认 会计原则定义为“会计方法与程序之指南针 ”（佩顿）、“会计人员所得出的一致性意 见”（APB）、该原则“具有一定指导方针的广 泛含义，从最基本的观念、准则直到详细的 方法和程序，它包含财务会计和财务报告每 一方面的原则”（P.H沃尔巴克，与佩顿观 点相左！）（2）葛家澍教授观 点：公认会计原则是得 到重大权威支持的会计 原则。既要有权威性， 又要有公认性，并能对 会计实务实际上起规范 的作用。3.1.2 美国公认会计原则的产生与发展1) 产生原因（1）经济发展因素：股份公司纷纷涌现，但 会计实务处理的极度自由化。会计的目标仅仅是 计算应税收益，会计程序和处理方法没有明确规 定。报表的内容和格式各异，且大多数企业不能 按时报送。引起了会计职业界和联邦政府的注意 ，并提出了初步设想。（2）直接原因：30年代资本主义经济危机的 爆发。美国的证券市场几乎崩盘，投资者遭受巨 大损失。社会公众一致认为原因有二：证券交易 手续不完备、财务报表不真实。美国国会采取的三项措施：证券法 （1933）证券交易法 （1934）证券交易委员会（SEC） 授权 SEC 其建 立会 计原 则美国会计师协会（AIA）美国注册会计师协会（ AICPA）委托1957年易名监督股份 公司登记 申请财务 报表审计 报告要求美国注册会计师协会（ AICPA）会计原则发展 特别委员会纽约证券交易所1933年提 供了五项 会计原则 ，首次使 用“公认会 计原则”一 词1934年接受证券交 易委员会委托后，很快 通过了包括原来提供的 五项会计原则在内的六 项会计原则，并以公 司账目审计小册子的 形式发表，要求公司财 务报表必须符合这些准 则的要求。2) 发展过程美国注册会计师协会（ AICPA）会计程序委员会（CAP）20世纪30年 代50年代研究 形成 阶段主要成果及问题 围绕解决会计实务中的特殊 问题出版了51号会计研究 公报，但缺乏一贯的理论规则会计原则委员会（APB）20世纪50年代70年代公认阶段主要成果及问题 出版了15号会计研究文集 ，31号意见书和4号 说明,但缺乏理论研究原则财务会计准则委员会（ FASB）20世纪70 年代现在完善 提高 阶段主要成果及问题 民间组织团体。不归美国注 册会计师协会领导，也不属 于政府管辖，而由财务会计 基金会领导。具有更大的权 威性和独立性。但过于复杂发布了150多项会计准则准则3.2 美国公认会计原则的 制订与初步评价3.2.1 制定机构概况财务会计准则委员会(FASB)简介：1973年成立。从1978年开始，颁布了7 辑财务会计概念公告，颁布制定了一系 列会计准则（150多项）。（机构概况见下图）财务会计 基 金 会财务会计准则 顾问委员会 （20名专家）财务会计准则 委员会 （7名专职委员）由美国会计学会 、注册会计师协 会、财务分析家 联合会和证券业 协会等组成人员来源指派人员提供资金提供 资金指派 人员管理人员公共会计师事务 所、企业单位（ 各约占50%）资金来源财务会计准则委员会(FASB)组织机构图示人力和财力都很强的团 体。工作热情高，注重 研究会计准则的制定依 据（财务会计概念框架 ），成果丰厚。 专题研究小组3.2.2 制定程序财务会计准则 委员会 （7名专职委员）专题研究小组主席 备忘录备忘录公开 听证会准则草案准则草案投票表决研究复审对 外 发 布 实 施（公众评论、社会公认 ）3.3.2 制定程序 （1）主席确定选题。列入计划，报委员会审批。 （2）成立专题小组。提出备忘录，报主席审批。 （3）举行公开听证会。听取各方意见，修改备忘 录。 （4）提出草案。专题小组制定，经主席审定后对 外发布，供社会公众评论或再次公开听证。 （5）进行投票表决。委员会成员投票表决，多数 成员同意通过。 （6）若存在异议，研究复审意见。 （7）对外发布。3.2.3 影响公认会计原则制定的主要因素及其结果 1）影响因素 财务会计准则 委员会 （7名专职委员）证券交易委员 会（SEC）联邦政府美国注册会计 师协会（ AICPA）美国会计学会 （AAA）财务经理协会 （FEI）全国会计师联 合会（NAA）准则的制 定权利是 一种稀缺 资源准则的制 定关系到 方方面面 的利益准则的制 定方往往 偏重于 “关键方”2）影响结果案例1：政府对会计准则制定的影响20世纪60年代，美国的投资减税额是对投资于 生产性资产的一项鼓励，并导致按使用中符合规定 的财产的成本减少10%或11%（需审批）的纳税义务 。针对这一情况，会计原则委员会于1962年发布了 第2号意见，规定会计处理将对投资减税额采 取“递延法”。但这种方法不符合联邦政府欲通过 投资减税而对企业起明显刺激作用的意图，国内税 收总署和证券交易委员会极力主张采用当年全部减 少税收费用以增加当年收益的所谓“流尽法”。迫 于政府的压力，会计原则委员会不得不修正上述 意见，并在1964年发表了第4号意见，指明 允许采用“流尽法”。案例2：行业等对会计准则制定的影响20世纪70年代，美国财务会计准则委员 会对关于石油、天然气行业勘探废井支出处 理的准则，竟然修订了十余年，其原因是在 修订过程中受到了这些行业和多方的干预。 最后，财务会计准则委员会不得不宣布，石 油和天然气行业可以在资本化处理与费用化 处理方法中任意选择。 3.2.4 对美国公认会计原则的初步评价1）特点 （1）产生早，地位突出会计准则成为美 国会计理论和实务的中心。制定机制最先进、 花钱最多、内容最详尽。 （2）方式新，权威性强采用社会公认的 做法，具有更大的适用性和权威性。 （3）数量多，文献丰富从理论到实务、 从术语到方法、从正文到解释一应俱全。 （4）方法好，研究领先归纳法与演绎法 并用，一直处于世界领先地位。2）需进一步完善之处 （1）公认会计原则规定过细，易于为人“利用 ” ，并有所疏漏。案例3：安然财务造假与公认会计准则缺陷安然：传统能源公司，经营天然气、石 油传输。曾居财富500强第七位 ，2001年 12月正式申请破产。成为因会计造假而受关注 的美国历史上最大金额（资产总额近500亿美 元）的破产案件。安然公司会计造假的手段剖析关联交易特殊目的实体安然A子公司B子公司C子公司D子公司A子公司1A子公司2A子公司3A子公司11A子公司12A子公司13虚增利润根据某种特殊目 的而设立，并非 是为了经营 计3000余家数以千计隐藏债务 美国会计准则：低 于一定控股比例的子 公司、符合条件的“特 别目的实体”不并入母 公司的合并报表中 （2）规则导向性强，不符合高质量会计准 则标准规则导向与原则导向相结合的 目标导向准则的标准。规则导向原则导向目标导向“报告期折旧应反映固定资产经济价值的减少”“固定资产按原值的10%计提折旧，直到固定资产 被完全折旧完为止”3.3 公认会计原则制定从规则导向到原则（目标）导向公认会计准则制定导向变化的影响因素： 美国公认会计准则制定导向的演变： 规则导向原则导向目标导向原则导向会计程序委员会（ CAP ） 会计原则委员会（APB）20世纪30年代70年代初财务会计准则委员会 （FASB）20世纪70年代90年代末20世纪90年代末现在3.3.1 高质量会计准则标准讨论的影响在1996、1997年，美国会计学会与财务 会计准则委员会两次召开研讨会，就“高质量 会计准则”达成一致意见：（1）应能如实反映交易的经济实质（而 不是形式），指出财务报告模式中的重大缺 陷并能及时加以改进。（2）应能全面体现会计信息质量特征， 使会计信息具有可靠性、相关性和可比性。（3）应该以简洁明了、易于理解的方 式进行表述，确保执行会计准则的效益大 于成本。（4）应能体现国际环境的内容而不仅 仅局限于美国的情况。（5）应接受财务会计概念框架的指导 ，要有独立的制定机构和高素质的制定人 员，要有独立公开的制定程序，能及时对 新问题作出反应等。3.3.2 美国财务与会计丑闻事件的影响2001年以来，美国爆发了安然、世通 等大公司财务会计丑闻，在全球引发了会计 准则应当以原则为导向还是以规则为导向的 争论。 3.3.3 美国寻求建立目标导向的公认会计原则1）近年来的主要工作（1）2002年10月，FASB发表了美国 会计准则制订中的原则导向法（Principles -based approach to U.S. Standard Setting） 研究报告，公开征求对会计准则制定方法调 整的意见。（2）2003年7月，SEC的工作人员向 美国国会提交了一份美国财务报告系统 采用目标导向会计体系(Study pursuant to section 108(d) of the Sarbanes-Oxley Act of 2002 on the adoption by the United States financial system of a principles- based accounting system)的报告。（3）2004年，FASB先后发表了多份 报告，提出了许多有关目标导向会计准则 的具体方案，并开始具体落实之中。 2）目标导向准则应具备的特征 2003年7月，SEC的报告(1)会计准则必须建立在经过改进的、 可以持续一贯地运用的概念结构之上。(2)会计准则的制定中必须清晰地说明 每一准则的会计目标。即会计准则必须贯彻 会计目标，每个会计准则都应依据起指导作 用的、内在一致的概念框架中所设定的会计 目标来制定，从而使得整个会计系统成为统 一的整体。(3)会计准则需提供足够详尽的操作指 南，以使准则能在一致的基础上得到运用。(4)会计准则应能避免例外情况。(5)会计准则的制定应避免明线（界限 ）检验（bright-line tests）。 2004年7月，FASB的研究报告（1）会计准则的形式与内容清晰表述会计目标，清晰构建准则所含的 原则，一组有定义的术语等。（2）执行性指南需要一定数量的执行性指南。（3）范围例外准则的制定应合理把握其范围。（4）行为变化财务报告编报者和审计师等的行为变化。（5）资产负债观全面贯彻资产负债观。3）目标（原则）导向会计准则特征的归纳（1）要为各类交易清楚地确立会计目 标，给管理当局（层）和审计师提供一个足 够详细的会计框架，以使会计准则具有操作 性。（2）更强调管理当局（层）和审计师 的责任，以保证财务报告反映会计准则目标 。（3）有合理化的会计职业判断空间， 有利于提高会计信息的一致性和及时性。 3.4 我国会计准则的发展与评价3.4.1 我国会计准则的产生与发展以会计制度规 范 会 计 工 作会计准则产生20世纪50年代80年代初20世纪80年代90年代初20世纪90年代初现在完整会计准 则体系形成1986年提出初步设想1988年成立会计准则课题组1992年起陆续发布企业会计准则至2006 年2月