第二十四章 企业合并1 1第一节 企业合并概述第二节 同一控制下企业合并的处理第三节 非同一控制下企业合并的处理2 2企业合并企业合并 概述企业合并类型的 划分 企业合并的方式 同一控制下企 业合并的处理同一控制下企业合并的处理原则会计处理（重要）非同一控制下 企业合并的处 理企业合并的界定 非同一控制下企业合并的处理原则会计处理（重要 ） 通过多次交易分步实现的企业合 并（重要） 购买子公司少数股权的处理被购买方的会计处理3 3第一节 企业合并概述一、企业合并的界定二、企业合并的方式三、企业合并类型的划分4 4一、企业合并的界定企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主 体的交易或事项。 从企业合并的定义看，是否形成企业合并，关键要看有关交易 或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。这里包括控股合并 和吸收合并。除了一个企业对另一个或多个企业的合并以外，一个企业对其 他企业某项业务的合并也视同企业合并。业务不构成一个企业、 不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独立的生产车间、不 具有独立法人资格的分部等。5 5企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多 个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内 部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投 入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费 用或所产生的收入。6 6二、企业合并的方式合并方式购买方 （合并方）被购买方 （被合并方）控股合并取得控股权，体现 为长期股权投资保持独立，成为 子公司吸收合并取得对方资产，并 承担负债解散新设合并由新设立企业持有 合并各方资产负债参与合并各方均 解散7 7企业合并的 方式控股合并吸收合并新设合并A+B=A+BA+B=A A+B=C8 8三、企业合并类型的划分企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合 并。(一)同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均 受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握 以下要点:1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常 指企业集团的母公司。2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多 方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的 财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。 9 93.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合 并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企 业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制 方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形 成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以 上(含1年)。4企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并 ，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重 于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企 业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。 同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参 与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控 制下的企业合并。 1010(二)非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并 前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即 同一控制下企业合并以外的其他企业合并。1111第二节 同一控制下企业合并的处理一、同一控制下企业合并的处理原则二、同一控制下企业合并的会计处理1212一、同一控制下企业合并的处理原则合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合 并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产 账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值 总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢 价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的， 调整留存收益。特点：（1）不以公允价值计量；（2）不确认损益；（3）合并财务报表中体现“一体化存续下来”。1313二、同一控制下企业合并的会计处理（一）同一控制下的控股合并合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该 项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和 计量问题；二是合并日合并财务报表的编制问题。1.长期股权投资的确认和计量（1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合 并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额 作为形成长期股权投资的初始投资成本； 1414（2）按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或 借记有关负债科目，以支付现金、非现金资产方式进行 的，该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额 ，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公 积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调 整盈余公积和未分配利润；以发行权益性证券方式进行 的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值 总额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢 价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲 减的，相应调整盈余公积和未分配利润。15152.合并日合并财务报表的编制编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产 负债表、合并利润表及合并现金流量表。（1）合并资产负债表同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形 成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资 产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收 益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部 分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录。借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限、母 公司）贷：盈余公积（子公司）n 未分配利润（子公司）1616n【例241】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公 司。A公司于206年3月10日自母公司P处取得B公司 100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继 续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万 股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B 公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的 所有者权益构成如表24-1所示。1717A公司B公司 项 目金 额项 目金 额股本9 000 股本 1 500资本公积2 500 资本公积 500盈余公积2 000 盈余公积 1 000未分配利润5 000 未分配利润 2 000合计18 500 合计 5 000 A公司在合并日应进行的会计处理为：借：长期股权投资 50 000 000贷：股本 15 000 000资本公积 35 000 0001818进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债 表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于 合并方的部分（3 000万元）应自资本公积（资本溢价 或股本溢价）转入留存收益。在合并工作底稿中，应编 制以下调整分录：借：资本公积 30 000 000（母公司） 贷：盈余公积 10 000 000（子公司）未分配利润 20 000 000（子公司）1919n（2）合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表 时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日 实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合 并财务报表的有关原则进行抵销。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中 净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并 方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合 并方在合并前实现的净利润”项目 2020n（二）同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取 得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取 得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之 间差额的处理。借：资产（被合并方账面价值）资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减 盈余公积和未分配利润）贷：负债（被合并方账面价值）资产（合并方非现金资产账面价值）银行存款股本n 资本公积（资本溢价或股本溢价） 2121【例242】206年6月30日，P公司向S公司的 股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元 ，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于 当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产 、负债情况如下表所示。2222项目P公司S公司 账面价值 账面价值 公允价值 资产： 货币资 金4312.50 450450 存货6200 255450 应收账款3000 20002000 长期股权投资5000 21503800 固定资产： 固定资产原价10000 40005500 减：累计折旧3000 10000 固定资产净值7000 30005500 无形资产4500 5001500 商誉0 00 资产总计30 012.50 8 35513 7002323负债和所有者权益： 短期借款2 500 2 2502 250应付账款3 750 300300其他负债375 300300负债合计6 625 2 8502 850实收资本（股本）7 500 2 500 资本公积5 000 1 500 盈余公积5 000 500 未分配利润5 887.50 1 005 所有者权益合计23 387.50 5 50510 850负债 和所有者权益总计30 012.50 8 355 2424本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公 司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与 合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为 同一控制下企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S 公司净资产实施控制，该日即为合并日。因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并 中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司 在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进 行的会计处理为：2525借：货币资金 4 500 000 库存商品（存货） 2 550 000应收账款 20 000 000长期股权投资 21 500 000固定资产 30 000 000无形资产 5 000 000贷：短期借款 22 500 000应付账款 3 000 000其他应付款（其他负债）3 000 000股本 10 000 000资本公积 45 050 0002626（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相 关的费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管 理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两 种情况除外：1.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相 关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第22号 金融工具确认和计量的规定进行核算。即该部分费用 ，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算 应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的 初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费 用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费 用应减少溢价的金额。（该内容同样适用于非同一控制 投资） 27272.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性 证券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第37 号金融工具列报的规定进行核算。即与发行权益 性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关， 均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性 工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益 性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应 当冲减盈余公积和未分配利润。（该内容同样适用于非 同一控制投资） 2828【例题1】A公司于2009年1月1日按面值发行5000万 元的债券取得B公司60%的股份，2009年1月1日B公 司所有者权益的账面价值为10000万元，A公司另支付 手续费15万元。A公司和B公司为同一集团的两家子公