我国会计目标的现实选择:“受托责任观” 和“决策有用观” 试论我国会计目标的现实选择 摘要：本文分析了我国会计目标所处的经济环境，并对会计目标的 两大理论“受托责任观”和“决策有用观”进行了阐述。关键词：会计目标受托责任观决策有用观0 引言在会计科学领域，会计目标被认为是最基础的概念。所谓会 计目标是在一定的环境和条件下，会计实践论文会计实践活动所期 望达到的效果。它是会计目标理论在信息论和系统论被普遍接受后 才出现的。众所周知，会计是一个以提供财务信息为主的经济信息 系统，整个系统的运行必须服从系统的目标，再按目标展示会计理 论体系的研究，因此会计目标成为会计理论研究的逻辑起点，是连 接会计理论与实务的桥梁，是会计理论结构的最高层次，对会计系 统运行起导向作用。 1 我国会计目标所处的经济环境 1.1 我国现阶段实行的社会主义市场经济是不发达的市场经济，是 在生产力水平不高的物质条件下建立社会主义市场经济体制的。它 的表现形式为：与公有制为主体、多种所有制经济共同发展的经济 制度相适应，我国会计主体的核心和中心是国有企业；与不完善、 不发达的市场经济体制相适应，政府参与经济建设的职能只会加强， 不会削弱，因此，会计还会应面向政府的宏观决策。 1.2 我国的资本证券市场还不够成熟、不够规范，市场结构单一、 层次少、投资品种不足，我国企业筹措资金仍以银行体系的间接融 资为主，投资者相对集中单一；由国有企业改组而成的有限责任公 司多数是国家投资，其他投资主体较少、投资比例较低；我国的上 市公司只占大中型企业总数的极少部分。因此大部分上市公司中国 家投资仍占控股地位。由上看出我国企业筹措资金直接融资比例偏 低，较少依赖资本市场，资源的所有者与经营者的关系比较直接。 1.3 我国正在建立社会主义市场经济体制，以市场作为基础性调节 手段，同时注重国家的宏观调控。多年的高速发展，使我国经济发 展水平有了显著提高，经济业务日趋复杂，企业利害关系方范围日 趋广泛，使会计信息使用者的范围不断拓宽。随着我国社会主义市 场经济体制改革的深入发展，股份制改革不断深化，现代企业制度 建立不断推进，证券市场已得到了迅速发展，我国已初步具备了会 计目标定性为“决策有用性”的条件。首先，“决策有用性”的观念，是现代企业制度的产物，其外在经济环境是以现代经济为依托。 而当前我国经济体制改革的目标就是要建立社会主义市场经济体制， 在市场经济体制中，坚持以市场调节为主，政府宏观调控为辅。尤 其是我国社会主义市场经济体制改革的重中之重国有企业改 革，更是明确提出了实行股份制改革，建立现代企业制度的目标。 既然已经明确我国的社会主义经济体制改革的方向，采用决策有用 学派的会计目标观点将是趋势。其次，在我国上市公司中，国有控 股企业占相对多数，而在这些国有上市公司中存在着“股东缺位” 的问题。国有上市公司中国有股份占很大比重，国家对其具有控股 权，而在现实经济生活中，国有股东的职能大多是由政府代表国家 和人民行使的。政府官员作为国有股东代表拥有的权利与责任是不 对等的。由于缺乏相应的激励因素，他们往往怠慢行使监督职能， 缺乏追求国有企业价值最大化的动力。在这种情况下，如果一直沿 用受托责任学派的观点，将我国会计目标定位于受托人向委托人即 国家报告受托经营情况，那么在很大程度上可以说是在向一些与其 切身利益没有直接关系的政府官员汇报，不能形成真正意义上的受 托责任学派所描述的委托方和受托方之间的权责关系，无法增强国 有上市公司的活力，不利于现代企业制度在我国的建立。第三、从 某种程度上讲，“受托责任观”其实是包括在“决策有用性”的观 点中的。凡是需要财务报告的无非是要利用财务报告所能提供的信 息作出投资、信贷及改变供销关系或其他合作的决策，其中包括企 业的现有或预期的所有者、投资者。所有者委托管理者管理企业， 赋予相应的经管责任，这种经管责任主要是以会计数据、指标的形 式来要求的。经管责任的履行也主要是通过会计提供的信息来考察 分析的。一旦履行情况清楚了，所有者即可以作出继续委托或改变 委托，以至停止投资的决策。因此决策有用学派认定的会计目标含 义更广，实际上已包容了受托责任学派所认定的会计目标，只不过 是在不同的时期和会计环境下，受托责任的重点有所不同而已。 2 我国会计目标定位的现实选择最早将会计目标作为直接研究对象 的是美国会计学家斯朵伯斯，迄今为止，西方会计学界关于会计目 标的研究形成了如上所述的受托责任观和决策有用观两个主要流派。 我国的会计研究主要是以西方的这两种观点为主。但是关于我国会 计应确立何种目标却存在诸多的长时间的争论，归纳起来有以下几 种代表性观点： 2.1 一元论一元论包括受托责任观、决策有用观两种观点的会计目 标。第一种观点认为应采用受托责任观，其理由是我国在较长一段 时间内资本市场不会在企业的筹资上发挥主导作用，企业大量资本 的获得仍然来自直接投资受托责任关系将以国家与企业经营者为主，委托人与受托人直接接轨。因此，会计的目标应以委托人 为服务对象，向他们报告受托人责任的履行情况。第二种观点认为 应采用决策有用观作为现阶段我国的会计目标，理由是决策有用观 的会计目标就是为各种信息使用人提供对决策有用的信息，各种信 息使用人包括以投资人、经营管理者、债权人为主的使用人及社会 公众，这不仅符合我国当前情况，更符合即将到来的知识经济时代 的会计发展趋势。不同的信息决策人有不同的决策内容。以上两种 观点分别主张以西方会计目标两个主要流派中的一种作为我国的会 计目标，其目标是单一的，因此我们可以称之为一元论观点。 2.2 二元论二元论融合了一元论中的两种观点，是对一元论的一种 综合折衷。即主张会计目标以受托责任观与决策有用观并行，他们 的理由是：我国近二十多年来的发展，资本市场有了长足的发展， 但仍处在初级阶段，资本市场所吸纳的资本数量相对社会的资本总 量较小，会计信息使用者群体与资本市场发达国家有显著区别。在 我国目前条件下，会计信息使用者群体可按与资本市场的关系划分 为两大部分：即上市公司会计信息使用者群体和非上市公司会计信 息使用者群体。这些群体对会计信息的需求各有其特点，因此会计 目标定位为决策有用观和受托责任观并不矛盾，是并行的。 2.3 阶段论另外还有一种观点是对一元论与二元论的综合，我们可 以称之为阶段论，这种观点认为我国会计目标的确定，在社会主义 市场经济初期适用受托责任观，市场经济发展到一定程度以后则要 将受托责任观和决策有用观并行，而到了社会主义市场经济高度发 达的阶段，会计目标的重点应是决策有用观。 2.4 现实选择综上所述，会计目标总是要与社会经济环境对它的要 求相适应的，会计环境不同，为满足会计环境而制定的会计目标就 会有所差异。随着经济全球化步伐的不断加快，我国将不断兑现各 项入世承诺，会计目标的选择应兼顾现实性与前瞻性，才能保证其 具有相对稳定性，发挥其应有的作用。所以与这些环境相适应，我 国会计目标应定位为：现阶段应采用受托责任观，但最终目标应该 是决策有用观。该目标的提法是符合我国会计发展所处经济环境的。 将决策有用观作为最终会计目标，具有独特的优越性，即这种观点 有利于改变“强经营者，弱所有者”的状况；有利于会计把企业责 任与社会责任结合起来；有利于提高会计信息的质量；有利于规范和发展资本市场，促进社会资本的流动性和社会资源的有 效利用。