产业与科技论坛 2007年第 6卷第 12期 Industrial 纳税筹划; 税负 =作者简介张流柱 ( 1970 ), 女, 长沙民政职业技术学院副教授, 注册会计师 纳税筹划是指企业依据现行税法, 在遵守税法的前提下, 以减轻税负为目的, 对企业的经营、 投资、 筹资等活动进行事 先安排的谋划和对策。 一、 我国中小企业的现状 根据国家发改委和国家经贸委的统计, 目前我国中小企 业约有 1, 100万家, 占全国企业总数的 99% 以上, 其国内生 产总值、 实现的利税和外 贸出口总额 分别占全国 总量的 60% 、 40% 和 60% , 提供了大约 75% 的城镇就业机会, 在 20 世纪 90年代以来的经济增长中, 工业新增产值中 76. 7 % 是 由中小企业创造的, 所以中小企业在我国国民经济活动中发 挥着十分重要的作用。而我国现行税收制度是一个复合税制 体系, 包括关税在内共开征 20余种税, 在这些税种中, 一般的 中小企业要交纳五、 六种甚至十多种税。在中小企业的各项 成本费用支出中, 税收是很重要的一部分, 其数额多少直接影 响企业的利润, 所以在科学进行纳税筹划, 以减轻企业的纳税 负担, 这对中小企业来说是十分必要的。 笔者在 2006年 12月对湖南浏阳地区二十多家中小企业 的纳税情况进行了调查, 经过统计, 约有 80% 的企业财务人 员对税务筹划有所了解, 但不知如何进行处理, 有 10% 的企 业财务人员对税务筹划了解很少; 在这些企业缴纳的税款中, 增值税、 营业税、 企业所得税这三税之和占总税款的 90 % 左 右, 所以笔者认为中小企业应将这三个税种做为筹划重点。 二、 增值税的纳税筹划 (一 )对纳税人身份进行筹划。我国现行增值税制度将 纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人, 两类纳税人实行 不同的税款计算和缴纳管理方法, 其税负状况存在着差异, 所 以, 中小企业可以根据自己的实际情况, 利用这个差别, 选择 适合于自己的增值税纳税人身份, 以降低税负。 一般纳税人当期应纳的增值税 = 当期的增值额 增值税 率 ( 17 % 或 13 % ); 小规模纳税人当期应纳的增值税 = 当期的 销售额 征收率 (4% 或 6% )。通过上述计算式, 人们通常认 为, 小规模纳税人的税负重于一般纳税人, 但实际上却并不完 全如此。 一般而言, 对于进项税额较多的纳税人, 作为一般纳税人 其税收负担较轻; 对于进项税额很少甚至没有进项税额的纳 税人, 作为小规模纳税人其税收负担会较轻。具体来说, 中小 企业可以根据自己的实际情况, 利用以下几种方法, 选择适合 于自己的增值税纳税人身份, 以降低税负。 1 . 增值率判别法。在增值税率相同的情况下, 起关键作 用的是中小企业进项税额的多少或增值率的高低。增值率与 进项税额成反比关系, 与应纳税额成正比关系。 增值率 = (销售额 - 购进项目金额 ) /销售额 一般纳税人应纳税额 = 销售额 17% 增值率 小规模纳税人应纳税额 =销售额 6% 企业应纳税额无差别平衡时: 销售额 17% 增值率 = 销售额 6 % 则平衡点为: 增值率 = 6% /17 % 100 % = 35 . 2% 因此, 当增值率为 35. 2 % 时, 两者税负相同; 当增值率低 于 35. 2% 时, 小规模纳税人的税负较重; 相反, 则一般纳税人 的税负较重。 2 . 可抵扣购进金额判别法。增值率 = 1- 可抵扣的购进 项目金额 /销售额。假设可抵扣的购进项目占不含税销售额 的比重为 X, 则下式成立: 销售额 17% ( 1- X ) = 销售额 6 % ; 纳税比重平衡点: X= 64. 7 % 。因此, 当中小企业可抵 扣的购进项目金额占其销售额的比重为 64 . 7% 时, 两种纳税 人的税负完全相同; 当中小企业可抵扣的购进项目金额占其 销售额的比重 64. 7% 时, 一般纳税人税负轻于小规模纳税 人; 相反, 则一般纳税人的税负较重。所以企业可以利用上述 方法并结合企业的实际情况向税务机关申请为一般纳税人或 小规模纳税人, 以降低企业增值税的税负。 (二 )对销售行为进行筹划。在销售过程中, 联合经营是 纳税筹划的一个主要做法。所谓联合经营就是把独立的经营 行为变为混合销售行为, 以达到节约税收成本的目的。一项 销售行为, 如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务, 则 被称为混合销售行为。现行税法对混合销售的处理规定是: 从事货物的生产、 批发或零售的企业、 企业性单位及个体经营 #193# 产业与科技论坛 2007年第 6卷第 12期 Industrial 其他单 位和个人的混合销售行为, 视为销售非应税劳务, 不交纳增值 税, 而交纳营业税。对混合销售行为, 交纳哪种税对纳税人有 利呢? 可以用增值率的计算来进行判别。 现设定, W 为含税销售额增值率, M 为含税销售额, P为 含税进货额, 货物适用的增值税税率为 17 % , 企业适用的营 业税税率为 3% , 则增值率可表示为: W = (M - P) AM 100 % 应纳增值税税额 = M W A( 1 17% ) 17% 应纳营业税税额 = M 3% 若交纳的增值税和营业税相等, 则下式成立: M W A(1 17 % ) 17 % = M 3% 经过计算得出: W = 20. 65% 即增值税税率为 17 % , 适用的营业税税率为 3% , 含税销 售额增值率为 20 . 65% 时, 两者税负相同, 当企业含税销售额 增值率高于 20 . 65% 时, 则交纳营业税的税负比交纳增值税 的税负轻; 当企业含税销售额增值率低于 20. 65% 时, 则交纳 增值税比交纳营业税的税负的税负轻。按上面的计算公式同 理计算, 货物的增值税税率为 17% , 企业适用的营业税税率 为 5% 时, 纳税平衡点为 34. 41% ; 货物的增值税税率为 13 % , 企业适用的营业税税率为 3 % 时, 纳税平衡点为 20 . 08% ; 货 物的增值税税率为 13 % , 企业适用的营业税税率为 5% 时, 纳 税平衡点为 43 . 46% 。依据上述计算结果, 企业可根据自身 的实际情况进行选择, 确定应税行为的性质以降低税负。 三、 企业所得税的纳税筹划 (一 )利用存货计价方法筹划。对于生产型中小企业来说, 原材料的耗用是产品的主要组成部分; 对于商品销售的中小企业 来说, 存货的成本最为重要, 因此存货的处理是纳税筹划的着眼 点之一。我国现行税制规定, 纳税人各项存货的发出和领用, 其 实际成本的计算方法可以在先进先出法、 加权平均法等方法中任 选一种, 不同的计价方法会引起当期销售成本的数额有所不同。 所以企业可以选择一种方法, 使得当期计算的销售成本最大, 这 样当期应纳税所得额就小, 应交的所得税就少。 (二 )利用折旧年限、 折旧方法纳税筹划。一般来说, 折 旧年限取决于固定资产能够使用的年限, 由于使用的年限本 身就是一个预计的经验值, 折旧方法由会计人员自行选择, 这 使得固定资产的折旧容纳了很多人为的成分, 为纳税筹划提 供了很大的空间。正常企业 (不享受/ 几年免几年减半 0)缩 短折旧年限、 或用加速折旧法有利于成本加速回收, 可以使后 期成本向前移, 从而使前期会计利润向后移, 在税率稳定的情 况下, 所得税就会递延缴纳, 相当于向国家取得了一笔无息贷 款; 但对于享受优惠的企业 (如有些企业享受 / 两免三减半 0 的优惠政策 ), 固定资产的折旧年限和折旧方法的选择应该 与正常企业刚好相反, 折旧年限长, 在减免税期间提取的折旧 就少, 应纳税所得额大, 享受的优惠就多, 优惠期满后的折旧 就多, 应纳税所得额就小, 应交的所得税就少。所以企业一定 要事先根据自身的实际情况选择固定资产的折旧年限和折旧 方法, 以达到降低税负的目的。 四、 营业税的纳税筹划 (一 )对营业行为进行筹划。现实生活中很多企业进行合 作建房, 合作建房是指一方提供拥有的土地, 另一方提供资金, 双方合作建造房屋。在实际操作中两种方式: 一是纯粹/ 以物 易物0方式, 二是/ 双方组建一个联营企业0方式。两种方式因 具体做法不同导致交纳的营业税也不同, 例如: A、B是两个依 法成立独立核算的内资企业, 经双方友好协商, 决定合作进行 商品房开发。合同约定 A企业提供土地使用权, B企业提供资 金, 商品房建成后, 经评估该建筑物价值 6, 000万元, 由双方平 分。 (1)第一种做法: A 企业将土地所有权转让给 B企业, 由 B 企业进行房地产开发, A 企业通过转让土地使用权而拥有该房 产的一半所有权, 应以转让无形资产的税目计征营业税, 应纳 税额 = 3000 5 % = 150(万元 )。 (2)第二种做法: A 企业以土 地使用权出资、 B企业以货币资金出资合股成立一个独立核算 的合营企业 C来进行房地产开发, 房屋建成后, 双方采用风险 共担, 利润共享的分配方式。现行营业税法规规定: 以无形资 产投资入股, 参与接受投资方的利润分配、 共同承提投资风险 的行为, 不交纳营业税。由于 A企业投入的土地使用权是无 形资产, 这样 A企业就可少缴 150万元户税款。 (二 )对应税项目定价进行筹划。在经济活动过程中, 从 事营业税规定的应税项目, 与从事增值税、 消费税规定的应税 项目, 在价格的确定上是有所不同的。营业税的征税项目以 服务业为主, 其价格大部分是明码标价的; 而货物的销售, 则 多为经营双方面议价格。这样, 就为营业税纳税人以较低的 价格申报营业额、 少缴营业税提供了可能。营业税应纳税营 业额是: 纳税人提供应税劳务、 转让无形资产或者销售不动产 向对方收取的全部价款和价外费用。所以确定营业额是营业 税纳税筹划的关键所在。例如: 甲企业向乙企业出售旧设备 一批, 设备原值为 2, 500万元, 双方议定设备交易价为 1, 500 万元; 同时进行专有技术转让, 商定专有技术费为 500万元。 其应缴纳的营业税为: 应纳税额 = 500 5% = 25(万元 )。纳 税筹划的做法: 将技术转让费隐藏在设备价款中, 多收设备 费, 少收或不收技术转让费, 这样就可不交或少交营业税, 以 达到降低税负的目的。 (三 )利用分解营业额进行筹划。营业税的特点是, 只要 有取得营业收入, 就要交纳营业税, 而不管其成本、 费用的大 小, 即使没有利润, 只要有了营业额, 也要依法缴税。对此特 点就可以通过减少纳税环节, 分解应税营业额, 达到合理节约 税负的目的。 总的来说, 中小企业要充分利用国家现行的税收优惠政 策, 选择最优的纳税方案, 以达到合理节约税负的目的。 =参考文献 1 . 高萍萍. 中小企业税务筹划方法探究. 现代审计与会计, 2006 , 1 2 . 李宁. 几种会计处理方法在纳税筹划中的运用. 价格月刊, 2005 , 8 3 . 蔡昌. 税收筹划方法与案例. 广东经济出版社, 2003 #194#