TAXATION PLANNING税务筹划 综合 （中 ） 2009年第8期 新 中华人民共和国企业所得税法 （以下简称 “新税法” ） 已经 于2 0 0 8 年1 月1 日实施， 新税法在税率、 税前扣除标准、 税收优惠等 方面均较从前的企业所得税法做了重大调整。企业应充分利用税 负弹性， 在企业的设立和筹资阶段寻找新的筹划点。 一、新税法对企业税务筹划的影响 （一 ） 对纳税人寻找 “租税乐园” 的影响 在原内、 外资企业所得 税法下，外商投资企业和外国企业能够享受税收政策上的超国民 待遇， 内外资税收待遇的巨大差异迫使不少内资企业 “变性” ， 即内 资企业在国际避税地注册一家公司 （该公司实际是空壳公司， 没有 人员常驻 ） ， 通过这个空壳公司将资金投回国内， 从而享受外商待 遇， 因此产生很多 “假外资” 现象。 这就是所谓的纳税人寻找 “租税 乐园” 来避税。 根据商务部的统计， 近几年来， 对华投资前1 0 位的国 家、 地区中， 香港、 英属维尔京群岛排在前2 位， 开曼群岛排在第8 位， 萨摩亚排在第1 0 位， 而这些地区都是出名的避税港。 新税法实 现了并行的内、 外资企业所得税法的统一， 把企业所得税税率确定 为2 5 %，同时对符合规定条件的小型微利企业实行2 0 %的照顾性 税率。 新税率的确定统一了纳税人身份， 两者的税收待遇也得到了 统一， 这将使企业之间的竞争更为公平， 也意味着原来利用税率高 低寻找 “租税乐园” 的时代也将告结束。 （二 ） 对纳税人认定标准的影响新税法引入了居民企业和非 居民企业概念， 对纳税人加以区分。 新税法第二条规定， 居民企业是 指依法在中国境内成立， 或者依照外国 （地区 ） 法律成立但实际管理 机构在中国境内的企业； 非居民企业是指依照外国 （地区 ） 法律成立 且实际管理机构不在中国境内， 但在中国境内设立机构、 场所的， 或 者在中国境内未设立机构、 场所， 但有来源于中国境内所得的企业。 居民企业要承担全面纳税义务，就其来源于境内外的全部所得纳 税， 而非居民企业承担有限纳税义务， 只就其来源于境内的所得纳 税。 这一概念最重要的意义在于我国税务机关可以运用国际税收实 践中广泛运用的 “管理和控制” 测试来决定公司的税收居民地。 今后 凡在我国境外注册成立，但其实际管理和控制在我国境内的企业， 将被认定为我国的税收居民， 并被要求就其来源于全球范围的所得 在我国交纳所得税。 这一规定对内资企业来说， 如果想在境外注册 公司进行经营， 就要充分考虑我国和公司注册地两方面对纳税人认 定的标准。这就意味着将通过在海外避税港设立公司运作国内业 务， 从而将境内所得转移到境外的税务筹划行为纳入监管。 这一规 定对外资企业来说， 特别是已经或准备将亚太地区管理机构设在我 国的跨国公司必须及时检查自身的经营情况， 考虑投资决策是否在 我国构成居民企业以及相应可能的纳税义务。 （三 ） 对税收优惠政策调整的影响 新税法统一了原内、 外资企 业的税收优惠政策， 保留了对中西部地区的税收优惠， 并将税收优 惠原则由以区域优惠为主的格局， 转为以产业优惠为主、 区域优惠 为辅、 兼顾社会进步的新税收优惠格局。 第一， 新税法放宽了地域 限制， 同时严格了高新技术企业的认定标准， 还扩大了对环保和创 业投资企业的优惠政策； 第二， 新税法用替代性优惠政策代替直接 减免税优惠政策； 第三， 取消了对经济特区、 上海浦东新区和经济 技术开发区以及产品出口外商企业、 生产性外资企业， 免征、 减半 征收或定期减免所得税的税收优惠政策，同时取消了地方性的所 得税优惠政策； 第四， 为了减轻新税法的冲击， 实现平稳过渡， 对按 照现行税法享受低税率和定期减免税优惠政策的老企业， 给予5 年 的过渡期， 逐步过渡到新税率。 新的税收优惠政策， 将引导企业增 加对基础设施和高新技术产业的投入， 加大技术创新和工艺改造， 广泛采用先进适用技术， 这也将促进企业建立、 形成有利于节约资 源、 减少污染、 提高质量、 增加效益的企业经营机制。 （四 ） 对转移定价与资本弱化方式筹划的影响 具体包括：（1 ） 对转移定价方式筹划的影响。转移定价方式是许多企业惯用的一 种避税手段。 其是指关联企业之间， 为了实现企业集团内部利益最 大化， 或者为了减轻企业税负， 在商品买卖、 提供服务等交易时， 高 定或低定价格， 把利润转移到某一个企业的行为。 一般情况下， 产 品销售、 融通资金、 提供有形财产的使用权及无形资产的转让和提 供劳务是转移定价行为的频发领域。由于我国所有制结构错综复 杂， 企业产权关系模糊， 在外资引进过程中一味注重引资数量， 忽 视对外资的合理管理， 从而导致企业与投资者、 金融机构等关联关 系纷繁复杂， 关联交易多发而且隐蔽， 这些外部环境为跨国公司实 施转移定价搭建了有利的平台。新税法则通过引入“独立交易原 则” 和预约定价机制， 补充 “成本分摊协议” 等限制性条款， 完善了 转移定价税制， 规范了关联企业间交易活动， 强化了企业所得税的 反避税征管功能。（2 ） 对资本弱化方式筹划的影响。 资本弱化是指 跨国公司为了减少税额，采用贷款方式替代股权投资方式进行的 投资或者融资，即投资人与被投资企业为谋求贷款融资的税收待 遇， 将本应以股权方式投资的资金改以贷款方式融资， 以致被投资 企业形成负债远高于资本的不合理现象。新税法在防止资本弱化 方面也做出了明确规定，其要求企业从其关联方接受的债权性投 资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在 计算应纳税所得额时扣除。这一规定不仅增加了企业资本弱化的 操作难度和成本， 而且也使得反资本弱化避税有法可依。 二、新税法下企业税务筹划的具体思路 （一） 企业设立阶段的税务筹划 具体包括：（1 ） 精心选择纳税 人身份。 企业所得税的纳税义务人是指在中国境内实行独立经济核 算的企业或组织。 根据规定， 不同的组织形式， 对是否构成纳税人， 有着不同的结果。企业在设立时都会涉及组织形式的选择问题， 我 国目前企业的组织形式主要有股份公司、 有限责任公司、 合伙企业 和个人独资企业， 不同的组织形式税负不同。 新税法第一条明确个 人独资企业和合伙企业不作为企业所得税的纳税人， 只缴纳个人所 得税； 而股份公司、 有限责任公司缴纳完企业所得税后， 股东还得再 缴纳个人所得税。 例如， 纳税人甲、 乙、 丙经营一家商店， 年应纳税所 得额为2 1 0 0 0 0 元。 该商店如果按合伙企业课征个人所得税 （假定甲、 乙、 丙分配比例相同 ） ， 应纳税额为 （7 0 0 0 0 3 5 %- 6 3 7 5 ） 3 = 5 4 3 7 5 元。 如按公司课征所得税， 税率2 5 %， 应纳税额2 1 0 0 0 0 2 5 %= 5 2 5 0 0 新税法下的企业税务筹划 武汉理工大学雷殷解佳龙马颖 1 2 6 TAXATION PLANNING税务筹划 综合 （中 ） 2009年第8期 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 每 股 收 益 E P S 0 s 权益筹 资优势 负债筹 资优势 销售额 负债 融资 权益 融资 图1销售额与每股收益关系图 元， 税后利润1 5 7 5 0 0 元全部作为股息分配， 甲、 乙、 丙还要交纳一道 个人所得税 （5 2 5 0 0 3 0 %- 3 3 7 5 ） 3 = 3 7 1 2 5 元， 共纳税5 2 5 0 0 + 3 7 1 2 5 = 8 9 6 2 5 元。 很明显两者税负相差很大。 因此， 甲、 乙、 丙做出了不组织 公司， 而办合伙企业的决策。 因此， 在设立企业时， 要考虑好各种组 织形式的利弊， 做好所得税的税务筹划， 才能协调好企业所得税与 个人所得税的关系， 避免双重纳税， 企业在权衡自身发展前景、 规模 预测、 市场风险等因素后， 可合理选择企业的组织形式， 以期缴纳相 对较少的税款。（2 ） 合理划定企业经营范围。 从税收角度看， 企业经 营范围是最重要的经济杠杆， 体现着国家经济政策的导向， 我国新 税法对不同经营内容的纳税人制定了不同的税收政策。 不同的项目 在流转税和所得税上都实行了差别比例税率， 国家对重点扶持和鼓 励发展的产业和项目， 给予形式多样的所得税优惠， 如农业、 能源、 环境治理、 节能行业项目以及符合条件的技术转让等的所得实行免 征、 减征企业所得税； 国家重点扶持的高新技术企业减按1 5 %的税 率征收企业所得税；对创业投资按一定比例抵扣应纳税所得额； 对 开发新技术、 新产品、 新工艺发生的研究开发费用、 安置残疾人员等 所支付的工资， 实行在计算应纳税所得额时加计扣除的办法。 因此 企业应该结合自身情况， 力争向上述政策倾斜项目靠拢， 在设立企 业时就充分利用好这些政策， 使企业经营在符合国家宏观调控的同 时， 尽享税收优惠， 这也是税务筹划的最高境界零风险节税。 同 时， 在企业的主要经营范围确定以后， 依据税法对兼营和混合销售 的规定， 在经营范围之内， 确定合理的兼营项目和混合销售行为， 避 免额外的税收负担。 （二 ） 企业筹资阶段的税务筹划筹资阶段的纳税因素不仅会 影响企业的现金流量， 而且还会影响到筹资成本， 从而给企业带来 不同的预期收益。 所以企业在确定筹资成本时， 应将税务筹划运用 于企业的筹资活动， 以确定真正的最佳资本结构。 具体包括：（1 ） 利 用留存收益和发行新股筹资。 根据我国有关法律规定， 税后利润余 额可经股东大会决议提取盈余公积金， 或按股东持有股份的比例分 配给股东， 但股东获取的股利需要缴纳个人所得税。 这样就存在双 重征税问题， 税负最重。 若以权益资本筹资， 留存收益是企业经营过 程中积累的资本 （盈余公积金和未分配利润 ） ， 在企业发展需要资金 时通过股东大会决议多提取盈余公积金和将部分盈余公积金转增 为企业资本， 使企业既增加了资本， 又获得了股东个人所得税的节 税收益。（2 ） 以债务资本筹资。 债务资本具有税收盾牌的作用， 主要 包括借款筹资， 即根据税法规定， 企业在经营期间， 向金融机构借款 利息支出按照实际发生额扣除，或向非金融机构借款的利息支出， 按照不高于金融机构同类、 同期贷款利率计算的利息数额内的部分 准予扣除； 债券筹资， 即根据税法的规定， 债券利息可以在税前列 支。 但企业不能一味地提高资本结构中的负债比率。 如图1 所示， 当 销售额高于S 时， 运用负债筹资方式可以获得较高的每股收益； 当销 售额低于S 时， 运用权益筹资方式可以获得较高的每股收益。 所以企 业应根据自身经营状况，选择合适的筹资方式来减少应纳税所得 额， 降低税负。（3 ） 以租赁资本筹资。 租赁分为融资性租赁和经营性 租赁。 由于经营性租赁租金可以全额在成本费用中列支， 对承租人 而言： 一可避免因长期拥有设备而承担负担和风险， 二可在经营活 动中以支付租金的方式冲减企业利润， 减少税基， 降低税负。 （三 ） 企业营运阶段的税务筹划具体包括：（1 ） 适时调整经营 方案。 由于新的企业所得税税率为2 5 %， 同以前相比， 名义税率下 降8 %， 因此企业应合理调整经营方案。 新税法虽然对不同档次的 税率进行了整合， 但仍然保留了对小型微利企业实行的较低税率， 因此企业可以根据自身经营规模和盈利水平的预测， 在权衡之下， 可将有限的盈利水平控制在限额以下， 以期适用较低的税率。 处于 小型微利企业临界点的企业应尽量往小型微利企业界定标准靠 拢， 以适用2 0 %的低税率。 例如某企业预计2 0 0 9 年1 2 月3 1 日计算的 年应纳税所得额为3 0 0 1 0 0 元， 若该企业不进行税务筹划， 则应纳税 额= 3 0 0 1 0 0 2 5 %= 7 5 0 2 5 元； 若该企业进行了税务筹划， 于1