高级财务会计,张爱芹,第六章 股权取得日后的合并财务报表,本章主要内容,长期股权投资的核算方法 股权取得日后合并报表的编制程序 调整分录： 长期股权投资由成本法调整为权益法（必做）； 购买法下子公司净资产调整为公允价值（下推会计）； 权益结合法下子公司合并前留存收益的确认。 基本项目的抵销（必做） ： 母对子长期股权投资与子所有者权益的抵销 内部投资收益与子利润分配的抵销 内部交易事项的抵销(有什么抵什么)： 内部债权债务、存货交易、固定资产交易、无形资产交易,长期股权投资的核算方法,权益法,完全权益法,不完全权益法,是否需要调整投资方与被投资方之间的未实现损益 完全权益法：是 不完全权益法：否,长期股权投资的核算方法,权益法,简单权益法,复杂权益法,是否需要按公允价值基础调整被投资方净利润 复杂权益法：是 简单权益法：否,我国规定：完全权益法、复杂权益法,调整分录： 长期股权投资由成本法调整为权益法,同一控制下的合并：简单权益法 非同一控制下的合并：复杂权益法 合并当年的调整 第二年及其以后的调整： 涉及以前年度损益的，直接调整年初未分配利润,调整分录：购买法下子公司净资产调整为公允价值（下推会计）,合并当年： 不仅要调整资产项目本身，还要考虑当年资产摊销、折旧等因素对资产和损益的影响，据此调整资产和损益。 合并后年度： 1、调整资产项目本身。 2、考虑当年资产摊销、折旧等因素对资产和损益的影响，据此调整资产和损益。 3、以前年度资产摊销、折旧等因素对资产和损益的影响调整年初留存收益。,调整分录：权益结合法下子公司合并前留存收益的确认,首期考虑，同股权取得日。,基本抵消项目： 对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销,原理同股权取得日的抵销。不过年初和年末项目要分别列示，以便编制合并股东权益变动表。,同一控制下的企业合并：,借：股本年初 本年 资本公积年初 本年 （子账面期末数） 盈余公积年初 本年 未分配利润年末 贷：长期股权投资（母公司对子公司长期股权投资的账面余额成本法转为权益法的调整数） 少数股东权益（子公司期末所有者权益账面价值 少数股东投资持股比例）,非同一控制下的企业合并： 借：股本年初 本年 资本公积年初 （子调整后数字） 本年 盈余公积年初 本年 （子公司实际计提数） 未分配利润年末 （子调整后数字） 商誉 （借方差额） 贷：长期股权投资（母公司经调整后的余额，即母公司对子公司长期股权投资的账面余额成本法转为权益法的调整数） 少数股东权益（子公司期末所有者权益公允价值 少数股东投资持股比例） 营业外收入（合并以后期间为“未分配利润年初”）（贷方差额）,母公司内部投资收益与子公司期初期末未分配利润及利润分配各项目的抵销,是可供分配利润与利润分配的抵销 借：子可供分配利润=子期初未分配利润+子当期实现净利润（母对子投资收益+少数股东损益） 贷：子利润分配（=子提取盈余公积+子向投资者分配利润） +子期末未分配利润,同一控制下的企业合并：,借：投资收益 （子账面净利润母持股比例） 少数股东损益 （子账面净利润少数股东持股比例） 未分配利润年初 （子年初账面数） 贷：提取盈余公积 （子当年实际计提数） 对所有者（或股东）的分配 （子当年实际分配数） 未分配利润年末 （子年末账面数）,借：投资收益 （调整后子净利润母持股比例） 少数股东损益 （调整后子净利润少数股东持股比例） 未分配利润年初 （子年初账面数） 贷：提取盈余公积 （子实际计提数） 对所有者（或股东）的分配 （子实际分配数） 未分配利润年末 （子调整后数字）,非同一控制下的企业合并：,集团内部债权债务的抵销,基本抵销分录： 借：债务 贷：债权,初次编制，债权债务的抵销 应收账款与应付账款及坏账准备的抵销,借：应付账款 贷：应收账款 借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失 借：所得税费用 贷：递延所得税资产,连续编制，债权债务的抵销,首先，抵销本期末的内部债权债务 其次，前期抵销的内部应收账款等计提的坏账准备对本期年初未分配利润合并数额的影响予以抵销，以调整本期年初未分配利润的合并数额。为此而编制的抵销分录为： 借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润年初 借：未分配利润年初 贷：递延所得税资产 再次，对本期内部坏账准备及其递延所得税进行抵销（区分三种情况）：,对本期坏账准备金额进行抵销,1、如果本期未计提新的坏账准备：只需做上述的首先、其次，无需作再次。 2、如果本期又补提了坏账准备：除了抵销期初金额外，还需对本期补提金额抵销： 借：应收账款坏帐准备 贷：资产减值损失 同时，借：所得税费用 贷：递延所得税资产 3、如果本期冲销了坏账准备（年末数小于年初数）：除了抵销期初金额外，还需对本期转回金额予以抵销： 借：资产减值损失 贷：应收账款坏帐准备 同时，借：递延所得税资产 贷：所得税费用 总之，就是将本期已经做的会计处理抵消掉。,内部债权债务的抵销 持有至到期投资中的内部债券投资与应付债券的抵销,（1）持有至到期投资中内部债券投资与应付债券本身的抵销 借：应付债券 （发行方期末数内部购买比例） 投资收益（或贷记财务费用） （差额） 贷：持有至到期投资 （购买方期末数） 在某些情况下，债券投资而持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵消时，可能会出现差额，应分别进行处理：如果债券投资的余额大于应付债券的余额，其差额应作为投资损失计入合并利润表的投资收益项目；如果债券投资的余额小于应付债券的余额，其差额应作为利息收入计入合并利润表的财务费用项目。,（2）债券内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销 借：投资收益 贷：财务费用 如果发行方所筹资金用于工程项目，则根据当年投资方所提的利息收益和发行方当年所提的利息费用作如下处理： 借：投资收益 贷：财务费用 （费用化的部分） 在建工程 （资本化的部分） 连续各期编制时，需根据以前年度债券发行方所提的利息费用及资本化部分结合投资方所提的利息收益部分作如下调整： 借：未分配利润年初 贷：在建工程 如果工程已经完工，则需改计入“固定资产”并按固定资产内部交易原则来处理 。 （3）若为分期付息债券，还应 借：应付利息 贷：应收利息,初次编制，债权债务的抵销 其他债权与债务的抵销,借：预收款项 贷：预付款项 借：应付票据 贷：应收票据,集团内部存货交易事项的抵销,首期集团内部存货交易事项的抵销 连续期间集团内部存货交易事项的抵销,首期内部存货交易事项的抵销,首期编制合并报表时，对发生在本期的内部存货交易： （1）按内部销售收入 借：营业收入 贷：营业成本 （2）按期末存货中包含的内部毛利 借：营业成本 贷：存货 （3）确认内部毛利产生的递延所得税资产 借：递延所得税资产 贷：所得税费用,连续期间内部存货交易事项的抵销,（1）按期初存货价值中包含的未实现内部销售利润 借：未分配利润期初 贷：营业成本 借：递延所得税资产 贷：未分配利润期初 （2）按本期内部存货交易价值（内部售价） 借：营业收入 贷：营业成本 （3）按期末存货中包含的未实现内部销售利润 借：营业成本 贷：存货 （4）确认本期内部毛利产生的递延所得税资产 借：递延所得税资产 贷：所得税费用,存货跌价准备在存货内部交易中的处理,对于本期末存货跌价准备的处理,先站在个别公司角度认定应提或应冲额,然后站在总集团角度再认定应提或应冲额,两相比较,补差即可。 抵消分录如下: A.如果需要将多提的抵消，借：存货 贷：资产减值损失 借：所得税费用 贷：递延所得税资产 B.如果需要补提，借：资产减值损失 贷：存货 借：递延所得税资产 贷：所得税费用,存货跌价准备在存货内部交易中的处理,以后期间，需先对上期对期初未分配利润的影响抵销。如，将上期多提的跌价准备进行反冲： 借：存货 贷：未分配利润年初 然后再冲销本期多提（或少提、转销）的跌价准备： A.如果去年的存货本期卖出去了，今年再做一笔抵销： 借：营业成本 贷：存货 （此笔是将今年结转成本时存货跌价准备转销的分录冲回） B.如果去年的存货本期仍未卖出去，今年再将本期多提（或少提）的跌价准备抵消，即仍然 借：存货 贷：资产减值损失 或相反。 同时，还要考虑递延所得税问题。,集团内部固定资产交易,集团内部固定资产交易类型： 1、企业集团内部某企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。 2、企业集团内部某企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业继续作为固定资产使用。 3、企业集团内部某企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。该类型的固定资产交易极少发生。,存货 固定资产类型 （一）交易当期抵销,1：将交易本身抵消： 借：营业收入 贷：营业成本 固定资产原价 2：将交易当年多提的折旧抵消： 借：固定资产累计折旧 贷：管理费用,（二）在正常使用期间的抵消,调整期初金额 调整当期金额,抵销分录,1、将期初固定资产原值中包含的内部毛利抵消： 借：未分配利润年初 4 贷：固定资产 4 2、将前期累计多提的累计折旧抵消： 借：固定资产 4 贷：未分配利润年初 4 3、将当期多提的折旧抵消： 借：固定资产 0.4 贷：管理费用 0.4,（三）在清理时的抵消,正常报废 延期使用 提前报废,1、正好在预计寿命期满报废,方法一： 与正常使用期间相同，做三笔抵消分录 方法二： 按当年多提的折旧 借：未分配利润年初 贷：管理费用,2、超期使用一段时间后报废,A：预计寿命期满当年：按当年多提的折旧 借：未分配利润年初 贷：管理费用 B：超期使用期间应做正常使用的前两笔，但抵消为零，所以无需再做抵销分录。 C：报废时无需做抵销分录。,3、提前报废,A：将期初固定资产原值中包含的内部毛利抵消 借：未分配利润年初 贷：营业外支出 B：将前期累计多提的折旧抵消 借：营业外支出 贷：未分配利润年初 C：将当期多提的折旧抵消 借：营业外支出 贷：管理费用,第二种类型的固定资产交易： 从固定资产到固定资产,例：母公司A将一项固定资产卖给子公司B，该固定资产的账面价值为130万，售价为120万，按五年提折旧，假定交易发生在6月28号。,1、交易当期的抵消： 将交易本身抵消： 借：固定资产原价 100000 贷：营业外支出 100000 将交易当年少提的折旧抵消（130/5-120/5）*6/12=10000： 借：管理费用 10000 贷：固定资产累计折旧 10000 2、内部交易形成的固定资产在正常使用期间及清理期间的抵消（同第一种类型） 思考：内部无形资产交易如何抵销？,现金流量表项目的抵销,基本抵销思路： 借:现金流出 贷：现金流入,具体内容： 1、 母公司对子公司现金股权投资的抵销 借：投资活动现金流量投资支付的现金 贷：筹资活动现金流量吸收投资受到的现金 2、内部投资收益产生的现金流量的抵销 借：筹资活动现金流量分配股利、利润或偿付利息支付的现金 贷：投资活动现金流量取得投资收益收到的现金,3、因内部交易而产生的现金流量的抵销 借：经营活动现金流量 购买商品、接受劳务支付的现金 贷：经营活动现金流量 销售商品、提供劳务收到的现金,4、因内部固定资产交易而产生的现金流量的抵销： 借：投资活动现金流量购建固定资产、无形资产及其他长期资产支付的现金 贷：投资活动现金流量处置固定资产、无形资产