1我国企业对资产减值准备的应用状况【摘要】文章通过借鉴国内外关于资产减值准备的研究，从资产减值会计基本理论入手，分析了国内会计制度对计提资产减值准备的规定对企业的影响，还对企业利用资产减值准备操纵利润的原因进行了透析，并针对我国资产减值理论和实务中的不足提出改进意见和措施。【关键词】资产减值；操纵利润；应用 资产是最重要的会计要素之一，与资产相关的会计信息是财务报表使用者关注的重要会计信息。在激烈竞争的市场环境下，企业面临的风险和小确定性越来越大，资产的价值也随之失去了一成不变的地位，企业若继续单纯采用历史成本对此进行核算，势必会影响企业资产的真实情况，企业财务报告的有用性也会因此人打折扣。因此，当社会经济环境发生变化和企业内部的各种原因，常常引起资产减值，导致资产的可收回价值低于账面价值，以历史成本计量的资产价值不再具有决策相关性。为了公允地反映企业的资产状祝，向现实和潜在的投资者提供决策相关信息，就有必要确认资产减值，调减资产的账面价值。 我国从 1998 年开始，要求上市公司计提“四项准备” ，2001 年进一步升格为“八项减值” 。这些制度和准则颁布其初衷是基于稳健原则考虑，使企业财务报表能够更真实的反映资产的价值和盈利能力，但由于准则的变化和不完善，难免会被少数上市公司所利用，这也使不可避免的，一些上市公司不惜通过各种手段，以达到自身的目的，资产减值会计甚至已成为上市公司调节利润的工具。因此，为了消除这种不正常现象，有必要全面、系统地研究资产减值会计问题，建立完善地资产减值会计准则，从各方面规范上市公司资产减值会计政策执行行为。资产减值会计以决策有用论为指导，完全突破了“历史成本原则”和“实现原则”，在计量中采用多重计量属性，是会计理论的一个重要突破。 一、国内外关于资产减值准备的部分研究 （一）国际会计界的研究 企业会计制度规定，企业应当定期或者至少于每年年终对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项损失计提资产减值准备。上市公司执行资产减值准备政策，涉及到许多职业判断的问题，因而也掺杂有不少的主观随意性，这其中是否包含有人为的经济动机因素。对于这个问题，国外会计界对上市公司提取资产减值准备的经济动机主要有两种观点：管理阶层会利用准则给他们的选择余地，采取有利于其自身利益的减值政策，而投资者由于缺乏必要的信息并不能洞察这种盈余管理行为：经理人员确认资产减值的目的并不在于操纵利润，而是基于企业糟糕的经营状况、同行业竞争以及经营策略转变所导致的资产价值的降低。著名会计学家 Mc Michols 和 Wilson 在 1998 年也发现：当企业的利润非常大或非常小时，企业都倾向于提取较高的资产减值准备，这意味着企业管理人员有利用减值政策进行利润平滑和大清理的盈余管理行为。 2（二）我国的研究状况 近年来，我国国内对资产减值准备问题的研究现状可以概括如下： 1周忠惠、罗世全在上市公司资产减值会计研究 （2000 年）一文中主要探讨了资产减值会计的理论起点为决策有用观、资产减值会计的实质是对资产定义的角度、资产减值会计的确认标准即永久性标准、可能性标准和经济性标准，资产减值计量的主要标准为：现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量折现值（在用价值） 、公允价值、可收回金额。从货币性资产、存货、固定资产、权益投资四方面论述了资产减值的计量标准。 2朱炜在上市公司资产减值准备计提情况的统计分析 （2003 年）一文中通过分析 2001 年度 160 家上市公司的会计报表，从资产减值准备计提的范围和程度两个方面来考察上市公司资产减值准备计提的情况，得出如下结论：上市公司能够按照企业会计制度的规定计提资产减值准备，但由于企业会计制度的疏漏，给予上市公司在运用资产减值会计政策时有较大的选择空间，使各上市公司在计提与否、训提比例等诸多方面不统一：上市公司在享有资产减值准备会计政策选择权时，更倾向于不计提资产减值准备，即使选择了计提资产减值准备，计提比例也偏低；盈利公司比亏损公司能更好地按照企业会计制度的规定执行资产减值准备会计政策，但有些公司的盈利有可能是通过冲回当期资产减值准备来实现的；亏损的公司更倾向于在当期多计提资产减值准备，以便下期冲抵资产减值准备，扭亏为盈，避免被 ST 或 PT。也就是说利用资产减值会计政策操纵利润的现象比较严重，给予上市公司会计政策选择权并没有提高会计信息的质量。 二、国内会计制度对计提资产减值准备的规定对企业的影响 （一）资产减值的概念理解 资产减值会计试图用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用。如果财务报告使用者的决策是企业价值的函数，那么，资产减值会计应该有助于财务报告使用者的决策，因为，资产减值会计力图为资产的真实价值提供量度。 目前，会计制度规定确认资产减值应根据资产减值可能性的大小，对于资产减值可能性大小的判断主要有以下三种判断标准： 1永久性标准，要求只对永久性（即在可预见的未来不可能恢复）的资产减值进行确认。如存货、固定资产、无形资产等可按永久性标准来确认减值准备；2可能性标准，要求对可能的资产减值予以确认，如对应收账款，长期投资及在建工程等可按可能性标准确认； 3经济性标准，要求对资产负债表日发生的任何资产减值进行确认，如短期投资，委托贷款项目可采用经济性标准来确认。上述确认标准中，可能性标准包含永久性标准，因为永久性的减值实质上是可能性很大甚至是 100%的减值，但却排除了对暂时性减值的确认。由于在实务操作中，很难界定哪些是永久性减值哪些是暂时性减值，这就大大增加了企业管理当局操纵会计信息，影响各期利润的可能性。 理论上，企业任何一项资产的减值都应予以确认。但在会计实务中，一般依据重要性原则的要求，视其金额大小来确认资产减值量，也就是说如果一项资产3减值的确认与否并不影响信息使用者所作出的决策，那么对该项资产减值的确认就没有必要；反之，就应当予以确认。但在实际执行中又产生了一些问题，比如重要性标准如何确定？若干项单项资产的减值均达不到重要性标准，但其综合却达到了重要性标准，那么单项资产的减值是否予以确认等等，由于多重标准的存在， 给企业利用资产减值准备操纵利润提供了空间。 （二）目前国内会计制度对计提资产减值准备的规定 计提“八项准备”是向国际会计准则接轨的重要一步。在过去的会计制度中，固定资产价值大幅下跌时，即使是按规定计提了折旧，会计报表中反映的固定资产余额即使远远异于其现在的价值。如果计提准备，公司应预先将固定资产账面价值高于可收回金额的差额作为“固定资产减值准备”计提出来，计入营业外支出。这样，资产负债表中的固定资产余额更能反映其现在的状况。但是八项减值准备的计提都是直接计入当期损益，增加当期费用，减少资产，减少当期利润。如果少计或不计减值准备就会减少当期费用，增加资产，从而虚增当期利润.尽管企业己经普遍根据企业会计准则要求开始计提各项资产减值准备，但是由于准则对具体情况界定的不明晰，在计提具体内容上没有明确的计算程序，因此留给企业很大的选择空间。 三、企业利用资产减值准备操纵利润的原因透析 （一）资产减值准备的确认和计量标准模糊，可操作性差 资产减值准备在实际执行时，对其确认和计量的标准难以准确把握，会计人员需要根据经验和所掌握的会计知识进行职业判断，很显然，这就使企图进行利润操纵的企业有了可乘之机。例如，企业在确认和计量资产减值准备时，必须取得一些数据：短期投资市价、存货的可变现净值、长期投资的可收回金额、固定资产的可收回金额、无形资产的可收回金额、在建工程的可收回金额、委托贷款的可收回金额等。而其中的“市价” 、 “可变现净值” 、 “可收回金额”等的确定在很大程度上依赖于会计人员的职业判断。在市场经济条件下，市场价格变化莫测，要想准确的确定“市价”是非常困难的事情。 “可变现净值”是企业在经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及估计销售费用后的价值。其中的几个估计数据难免存在主观臆断。 “可收回金额”是销售净价与预计未来现金流量现值中的较高者。而预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定时期现金流入量和贴现率，由于其未来可收回金额及项目的未来经营情况具有较大的不确定性，所以未来时期现金流入量和贴现率则更加具有不确定性。因此，资产减值准备的确认和计量标准不清晰，对于会计人员而言，操作性较差，在此情况下，企业就可以利用这些不确定因素，通过多提或少提“准备”来调节收益。 （二）会计政策的可选择性仍然较强，给利润操纵留下较大的回旋余地 企业计提坏账准备的方法可以由企业自行确定。可以分别采用应收账款余额百分比法、赊销百分比法和账龄分析法三种不同的方法，而且提取比例也由企业自行确定。这样做本来是使企业更加稳健的确认收益和计量资产，但有时这种机动性会为企业进行利润操纵提供契机，企业就可以根据“需要”而去选择有利于自己的方法。另外，在计提短期投资跌价准备时，企业在运用短期投资成本与市4价熟低时，可以根据其具体情况， 分别采用按投资总体、按投资类别或按单项投资计提跌价准备。如果某项短期投资比重较大，应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。由于按投资总体、按投资类别计提跌价准备会抵销掉一部分跌价损失，因此按单项投资计提短期投资跌价准备最为稳健，利润最为保守，究竟选用哪一种方法，有时企业也会根据自己的“需要”而取舍。 我国企业会计制度规定：“企业应当定期或至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。 ”显然，确认资产减值的时点是资产负债表日，但对于应在何种资产负债表日确认的规定并不十分明确，由于资产减值确认、计量等工作的复杂性和企业对外报送财务报告的时间要求，企业一般只在年度终了对外报送财务报告时，作一次性资产减值处理，这就给会计作账在时间上创造了便利条件，企业可以选择有利的报告时点，采取不计、少计或多计减值准备等手段人为调节相关期间的会计利润，达到操作利润的目的。 四、计提资产减值准备的规范性对策 （一）制定资产减值会计准则 为了规范资产减值会计实务，减少利润操纵的可能性有必要建立既符合会计国际惯例又适应我国市场经济发展的资产减值会计准则。在制定资产减值会计准则时适当减少会计政策选择权，这将有助于规范上市公司资产减值会计核算和相关信息的披露，有助于解决上市公司高估资产，操纵利润等会计信息失真问题。 1关于坏账准备。现行会计制度和会计准则允许计提坏账准备的方法有：余额百分比法、帐龄分析法、销货百分比法、个别认定法。选择性太多，人为的主观因素太多，弹性空间太大，不仅使相关信息缺乏可比性，而且可能会出现随意操纵利润的情况。建议统一采用帐龄法计提坏账准备，对不同账龄类别和风险程度的应收款项明确规定坏账准备计提的基本比例标准。这样能在一定程度上杜绝坏账准备计提的随意性。 2关于存货跌价准备。对于存货跌价准备，可以根据行业特点和商品性质，明确规定适当的计提方法和计提比例。如对品种少、批量大的存货，可按单个存货项目的成本与可变现净值比较差额计提，而对品种多、批量小的存货，可将其划分类别，按其余额确定合理的计提比例。这样能简化会计核算工作，并且也符合会计的成本效益原则。 （二）进一步健全、发展信息市场、价格市场 健全发展信息、价格市场和资产评估体系是有效实现资产减值准备计提的重要途径。随着市场经济的发展和完善，市场对公开交易信息的需求和依赖越来越强烈，包括资产重组、资产评估、破产清算等等，都需要有一个公开、公平的参照值来衡量。完善的信息价格市场和资产评估体系能提供公正合理的价格、信息资料，为资产减值准备合理计提提供了可靠的依据。 目前一些企业利用会计手段调节会计数据的行为，不仅丧失了企业的诚信，而且也使会计信誉备受挑战。对于参加会计资料造假，出具虚假会计信息的相关违法主体，不仅要明确其法律责任，还要提高法律