1建造合同准则及施工企业审计讲解第一部分 建造合同准则基本内容一、概述：1、背景：我国于 1998年 6月 25日颁布了企业会计准则建造合同 ，自 1999年 1月 1日正式在上市公司实施。2006 年 2月 15日又对该准则本着与国际准则相接轨的原则进行了修订，形成了现在这个企业会计准则第 15号建造合同准则，于 2007年 1月 1日起在上市公司施行。2、定义：建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。 这里所讲的资产，是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。对于建造合同这个准则主要适用于建筑施工行业和大型设备制造企业。3、建造合同的特征主要表现有：（1）先有买主（即客户） ，后有标底（即资产） ，建造资产的造价在签订合同时已经确定；（2）资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；因此要注意确认合同收入和合同成本，如何运用权责发生制的要求，采用合理地、系统地方法确认收入和费用。（3）建造合同一般为不可取消的合同。4、合同的分类：建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。 （1）固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。 例如：某建造承包商与一客户签订一建造合同，为客户建造一幢楼房，合同中约定该楼房总造价 5000万元。（2）成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。例如：某建造承包商与一客户签订一建造合同，为客户建造一幢楼房，双方商定该楼房的建造成本为 1000万元，则合同总价款以实际成本 1000万元加上实际成本的 10%计算确定，即 1100万元。二、合同的分立与合并 1、合同分立企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合2并。建造合同中有关合同分立与合同合并，实际上是确定建造合同的会计核算对象。一组建造合同是合并为一项合同进行会计处理，还是分立为多项合同分别进行会计处理，对建造承包商的报告损益将产生重大影响。由于在一组合同中有的项目可能是盈利的，有的可能发生亏损；另外各项目可能在不同的会计期间履行，单独报告合同损益与合并报告合同损益对企业当期损益会产生重大影响。因此，凡符合合同分立条件的，必须将一组合同分立开来进行会计处理；凡是符合合同合并的，必须将一组合同合并为单一合同进行会计处理。通常情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计算和确认各单项合同的收入、费用和利润。一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列条件的，每项资产应当分立为单项合同： （1）每项资产均有独立的建造计划； （2）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款； （3）每项资产的收入和成本可以单独辨认。 如果同时具备上述三个条件，则应将一项或一组合同分立为单项合同进行核算。如果不同时具备上述三个条件，则不能将建造合同进行分立，而应将其作为一项合同进行会计处理。例如，某建筑公司与某一客户签订一项建造合同，该合同规定，建筑公司为客户建造一栋房屋和一个食堂。在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房屋和食堂进行谈判，并达成一致意见：房屋的工程造价为 4000万元，食堂的工程造价为 1500万元。房屋和食堂均有独立的施工图预算，房屋的预算成本为 3700万元，食堂的预算成本为 1300万元。由于房屋和食堂均有独立的施工图预算，表明符合分立的条件（一） 。由于在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房屋和食堂进行谈判，并达成一致意见，表明符合条件（二） 。由于房屋和食堂均有单独的造价和预算成本，表明符合条件（三） 。因此，该项建造合同同时符合合同分立的条件，建筑公司应将建造房屋和食堂分立为两个单项合同进行会计处理。2、合同合并一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列条件的，应当合并为单项合同： （1）该组合同按一揽子交易签订； （2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组3成部分； （3）该组合同同时或依次履行。 如果不同时符合上述三个条件，则不能将该组合同进行合并，而应以各单项合同进行会计处理。例如，某建造承包商为承包建造一个冶炼厂而与客户签订了建造合同，建造一个冶炼车间和一个除尘设施。根据合同规定，这两个工程由该建造承包商同时施工，并根据整个施工进度办理价款结算。由于这两项建造合同是一揽子签订的，表明符合合同合并的条件（一） 。对客户而言，只有这两项合同全部完工交付使用时，该冶炼厂才能进行生产，发挥效益；对建造承包商而言，这两项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算，由于在同一施工地点同时施工，建造承包商对工程施工人员和工程用料实行统一管理，因此，该组合同密切相关，已构成一项综合利润率工程项目，表明符合条件（二） 。该组合同同时履行，表明符合条件（三） 。因此，这两项建造合同同时符合合同合并的三个条件，该建造承包商应将组合合并为一个合同进行会计处理，统一核算该组合同的损益。3、新增条款：追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同： （1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异。 （2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。 例如，上例中两项工程为冶炼车间和除尘车间，现承包商又接受委托建造一个选矿车间，该选矿车间与上述两项工程没有关系，不用考虑前面的合同价款等，则此时选矿车间的建造应作为单项合同来进行会计核算。三、合同收入： 合同收入应当包括下列内容：4【例题】某建筑公司与客户签订了一项总金额为 1520万元的建造合同，工程已于 2001年 7月 1日开工，2003 年 7月完工。该项合同在 2001年末预计总成本为 1200万元。2002 年，客户提出变更部分设计，经双方协商，客户同意追加投资 80万元。2002 年末，预计工程总成本为 1280万元。该建造合同的其他有关资料如下： （单位：万元）这里合同收入包括 1520万元的初始收入，还有一部分追加的收入 80万元，合同总收入应在原 1520万元的基础上加上 80万元变更的收入。 （具体核算在下面说明）四、合同成本： 5合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。 合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益。原规定利息不能计入合同成本，新准则不排除满足资本化条件的利息可以计入合同成本。 这会使企业当期利润增加，使企业存货资产有所增加，对企业的财务状况和经营成果会产生一定的影响。五、合同收入与合同费用的确认：（核心内容） （一）建造合同的结果能够可靠估计的：6采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容： （一）施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本。 （二）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。 （在抽查工程成本的凭证时，应注意此两点）收入和费用确认的两种情况：7（二）建造合同的结果不能可靠估计的：建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别按下列情况处理：使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用。 （即按完工百分比确认）合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。8六、关于披露：企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息： （一）各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法。 （二）各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损） 。 （三）各项合同已办理结算的价款金额。 （四）当期预计损失的原因和金额。新准则取消了原准则中规定的当期确认的合同收入和合同费用的金额、应收账款中尚未收到工程进度款的两项内容。七、新旧建造合同会计准则比较： 本项准则在此次修订中并无太大改动,主要是进行体例上的修订,核算程序、方法都没有太大变动,与旧准则相比,新准则的变化主要体现在以下几点:（一）核算内容的变化建造合同中在建工程的金额一般都比较大,并且完成一项工程一般都需要较长的时间,有的更要长达几年,以致建造合同的开工日期与完工日期通常会分属于不同的会计年度,如果按照旧准则之规定:“在一个会计年度内完成的建造合同,应在完成时确认合同收入和合同费用”进行核算显然是欠妥的,因此,在新准则中取消了这一条规定。（二）合同分立的变化新准则增加了一种合同分立的条件,即新淮则的第六条:“追加资产的建造,满足下列条件之一的,应当作为单项合同:1、该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异。2、议定该追加资产的造价时,不需要考虑原合同价款。 ”（三）合同收入计量的变化在旧准则规定下,合同收入是以收到或应收的工程价款计量的,也就是以建造合同的总金额或总造价来计量。可是,如果工程价款显示的金额与公允价值差异较大,那么依旧按照工程价款来确认收入就不够准确了。因此,新准则中取消了这项规定。（四）合同成本的变化新准则对合同成本中的直接费用和间接费用并没有给出详细的定义,只是作出了原则性的规定,与旧准则相比更加简洁,便于理解。9在旧准则下,合同成本不包括企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用,即利息不计入合同成本。新准则规定,合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。这就意味着可以资本化的借款利息也可以计入合同成本。（五）合同收入与合同费用的变化新准则增加了一项规定,使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的,应当采用完工百分比法确认与建造合同有关的收入和费用。（六）披露的变化旧准则规定的企业应披露的与建造合同有关的事项共有 7项,新准则取消了其中“当期确认的合同收入和合同费用的金额”和“应收账款中尚未收到的工程进度款”两项内容,并对剩余 5项加以修改和完善,规定企业应当在附注中披露与建造合同有关的以下 4项信息:1、各项合同总金额,以及确定合同完工进度的方法。2、各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利(或亏损)。3、各项合同已办理结算的价款金额。4、当期预计损失的原因和金额。第二部分 施工企业会计核算实务一、设置的补充会计科目及核算内容： 1、周转材料（1）本科目核算施工企业库存和在用的各种周转材料的实际成本或计划成本。周转材料是指施工企业在施工过程中能够多次使用，并可基本保持原来的形态而逐渐转移其价值的材料，主要包括钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等。（2）本科目应设置“在库周转材料” 、 “在用周转材料”和“周转材料摊销”三个明细科目，并按周转材料的种类设置明细账，进行明细核算。采用一次转销法的，可以不设置以上三个明细科目。（3）购入、 自制、委托外单位加工完成并已验收入库的周转材料、施工企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的周转材料、非货币性交易取得的周转材料等，以及周转材料的清查盘点，比照“原材料”科目的相关规10定进行账务处理。（4）施工企业应当根据具体情况对周转材料采用一次转销、分期摊销、分次摊销或者定额摊销的方法。(A)一次转销法。一般应限于易腐、易糟的周转材料，于领用时一次计入成本、费用。(B) 分期摊销法。根据周转材料的预计使用期限分期摊入成本、费用。(C) 分次摊销法。根据周转材料的预计使用次数摊入成本、费用。(D)定额摊销法。根据实际完成的实物工作量和预算定额规定的周转材料消耗定额，计算确认本期摊入成本、费用的金额。（5）领用、摊销和退回周转材料时，应分别以下情况进行账务处理：(A)采用一次转销法的，领用时，将其全部价值计入有关的成本、费用，借记“工程施工”等科目，贷记本科目。(B) 采用其他摊销法的，领用时，按其全部价值，借记本科目(在用周转材料)，贷记本