地方审计机关在依法审计中有关问题的思考(一)内容提要本文结合大连市审计工作实践，论述了依法审计在依法治国、维护审计独立性、实现审计目标以及防范审计风险中的意义；论述了在现行审计法框架下，审计双重领导体制对审计独立性的影响、审计范围与经济发展的矛盾、审计强制措施弱化、现行审计准则与审计事业发展的矛盾以及审计处罚依据、计算机审计、审计公告等方面存在的问题；论述了上述问题的解决办法和设想。关键词依法审计问题建议新中国审计机关组建以来，特别是中华人民共和国审计法（以下简称审计法）颁布以来，经过审计人员的不懈努力和不断探索，地方审计机关的审计执法水平不断趋于完善和提升，也积累了许多宝贵的经验。随着经济形势的发展和经济体制改革的不断深入，地方审计机关如何能在“依法治国，建设社会主义法制国家”这一基本方略的实施中很好地发挥作用，已成为摆在各级审计机关面前的重要课题。本文拟就地方审计机关在依法审计中遇到的有关问题及解决途径谈几点粗浅看法。一、依法审计的必要性自审计法颁布以来，在上级审计机关的指导下，大连市两级审计机关不断强化审计法制建设，坚持依法审计、客观公正的原则，认真履行审计监督的职责，取得了显著的成绩。二十年来，大连市两级审计机关审计了14820个单位，查出各种违规违纪行为金额216亿元，应缴财政16亿元，已上缴财政14亿元；向司法、纪检、监察机关移送各类经济案件线索304起，为维护国家财经法纪，保障经济健康发展发挥了重要的作用。多年的审计工作实践表明，坚持依法审计，提高审计执法水平对于不断促进审计工作发展是十分必要的。（一）依法审计是贯彻依法治国方略，推进依法行政的必然要求依法治国是党的“十五大”提出的党领导人民治理国家的基本方略，依法行政是依法治国的一个重要组成部分，审计机关依法行政的核心是依法审计。依法审计是宪法和审计法确定的审计监督的基本原则。其具体内容包括：审计监督的职责和权限，由法律、法规规定；审计机关进行审计监督活动时，必须遵循法律、法规规定的职权和程序；审计机关评价审计事项，揭露存在的问题，对违法行为处理、处罚，必须依据有关法律、法规的规定。其实质是审计机关要围绕人民的根本利益行使监督权，维护国家财政经济秩序，促进廉政建设，为政府、人大、有关部门、公众提供有价值的真实的审计信息。（二）依法审计是维护审计独立性的有力保障独立性是审计监督的本质特征。我国宪法、审计法规定，审计机关依法独立行使审计监督权。审计机关和审计人员应按法律的规定，维护组织、人员、工作和经费等方面的独立性，以保证审计监督的权威性和有效性。坚持依法审计、客观公正，要求审计机关和审计人员在办理审计事项，行使审计监督权时，必须严格遵守审计法和审计准则，摒除个人好恶和主观臆断，在审计范围、程序、内容和重点等方面进行独立思考，不受干扰；对被审计单位保持客观的地位，做出公允的评价和结论。因此，要确保审计的独立性，就必须不断强化审计法制，坚持依法审计。（三）依法审计是实现审计目标的有效途径审计目标，是审计机关在一定历史环境下履行审计监督职责，开展审计监督活动所要达到的最终结果。我国审计法律法规确定的国家审计目标是监督财政、财务收支的真实性、合法性和效益性。从20年的审计实践情况看，在经济体制转型的每一个时期，我们都遇到不同的审计目标，而每一个审计目标的实现，都是以当时的法律、法规作保证的。当经济领域中偷逃税等违法行为比较突出时，审计机关就要依据审计法以及税法等相关法律的规定，以合法性为审计目标治理整顿税收秩序。当经济领域中会计信息严重失真等问题比较突出时，审计机关就要依据财政、财务收支的各项规定，以真实性为审计目标。从我国审计工作发展的趋势和国外政府审计目标的发展历程来看，我国国家审计目标将逐步由目前的真实性、合法性为主向真实性、合法性、效益性三者并重，且效益性日益重要的方面转变。在这个转变过程中，依法审计依然是有效途径。（四）依法审计是防范审计风险的最佳选择审计风险一般指未能察觉重大错误和发表不适当的审计意见，主要是审计过程缺陷导致。审计风险包括固有风险、控制风险、检查风险。从多年的审计实践看，影响审计风险的因素有很多，包括被审计单位治理结构不完善，经济活动复杂性以及审计人员执法水平较低等多方面因素。从这些因素的产生基础看，被审计单位治理结构、市场环境多变性以及经济活动的复杂性等客观因素是不依审计人员的主观意志为转移的。因此，要防范审计风险，就要从审计自身因素着眼，提高风险意识，将风险控制机制建立在广大审计人员依法审计这一基础上。这是因为，第一，依法审计可以使审计主体按法定的程序行使审计监督权。第二，依法审计可以使审计人员的审计行为规范。第三，依法审计可以保证审计机关必须根据法律、法规来检查、评价、处理和处罚诸如违规、违纪、违法行为，依法向社会公布审计结果。第四，依法审计可以促使审计客体遵守财经法规，依法办事。二、地方审计机关在依法审计中遇到的问题我国国家审计机关从成立到今天，在依法审计的道路上取得了显著的成效，这些确实来之不易。但随着经济体制改革的不断深入和执法环境的变化，我们在依法审计的过程中遇到了不少的问题。这些问题是审计法中所没有，在当时的环境下也不可能回答的。因此我们应当面对现实，充分认识到目前存在的问题，不断探索与我国经济发展水平相适应，与国际惯例和全球经济一体化趋势相协调，具有中国特色的依法审计的道路。（一）现行的审计双重领导体制使审计的独立性受到影响独立审计原则是宪法和审计法确定的审计监督的一项基本原则。为确保这一原则的贯彻实施，根据宪法第一百零九条规定，地方各级审计机关实行双重领导体制，“对本级人民政府和上一级审计机关负责”。审计法进一步对审计机关的组织、审计人员、审计经费等作了明确规定。从20年审计发展的情况看，这种双重领导体制，在改革开放初期与我国的国家管理体制是相适应的，符合建立社会主义市场经济体制，转变政府职能的要求。应该说运行是平稳的，成绩是优良的。但随着经济的发展，这种体制存在的矛盾也越来越突出。一是，现行的管理体制使地方审计机关带有很强的政府内部审计的性质，审计发挥作用与否在一些地方取决于领导者的素质极其对审计的重视程度，因此在一些重大的审计决策上难以保持审计的独立性。二是现行的“地方审计机关审计业务受上一级审计机关领导为主”，从立法初衷上看，其目的是为了保障其依法独立行使审计监督权，发挥其在国家宏观经济管理中的作用。但从实际上看，除了上级审计机关安排的行业审计外，地方审计机关有很大一部分审计业务受地方政府的左右，这种业务上的领导关系在一些地区也只能成为形式。三是地方审计机关审计经费不能得到保证。为了保障审计机关的经费，审计法第十一条规定：“审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证。”但在一些地方，特别是财政困难的县市，保证审计经费一直是一个老大难的问题，因此依法审计的力度、审计工作的效率、人才的引进和培训以及廉政建设等都受到影响。四是地方审计机关负责人的任免基本上受地方政府的控制。虽然审计法第十五条规定：“审计机关负责人依照法定程序任免。审计机关负责人没有违法失职或者其他不符合任职条件的情况的，不得随意撤换”。但由于上级审计机关对下级审计机关负责人的任免缺乏依法控制的权利，因此使得这一条形同虚设。更为严重的是有的县级审计机关成了地方政府安排干部的“集散地”。诸如乡长之类的人物也在审计机关谋上副局级的职务。有一个县级审计机关，共13人，其中副局以上7人，扣除会计、出纳和司机，可以投入审计的力量寥寥无几。由于审计独立性受到影响，诸如审计公告制度等审计强有力的措施也得不到有效执行。五是现行的审计双重领导体制使审计机关在审计执法时不同程度的受到上层主观意志的支配和左右，有的问题或以领导意见定性，或以无权制定政策的上一级“土办法”作为蓝本裁决。（二）审计法规定的审计监督范围已经不符合经济发展的要求审计监督范围主要解决哪些单位或事项是审计机关应当进行审计监督的。审计法第二条的规定，审计监督的范围主要包括：国务院各部门、地方政府及其各部门、国有的金融机构和企事业组织以及其他依照本法应当接受的单位和事项。按照这个规定，国家审计机关对非国有经济是不能行使监督权的。党的“十六届三中全会”明确指出：进一步增强公有制经济的活力，大力发展国有资本、集体资本和非公有资本等参股的混合所有制经济，实现投资主体多元化。按着这个改革思路，单一所有制形式的企业将逐步减少。从近两年审计实践上看，随着多种经济形势的共同发展，一些非公有经济也在享受税收优惠、使用国有银行的贷款、享受国家的政策优惠等。此外，在一些非国有经济中仍然有国有资产，这些企业和单位应当对国家负有相应的经济责任，作为国家审计机关应当对其进行审计，以维护国家作为出资者的权益。因此，单存从所有制形式划分对企业的审计范围已经不能适应改革发展的需要。（三）审计强制措施弱化国家审计机关成立20年以来，在社会上的影响越来越大，审计工作也越来越受到社会的广泛重视和支持。但在实践中，我们也感到：一些单位和个人阻碍、拒绝审计机关调查，不执行审计决定，藐视审计机关权限的现象还时有发生，由于没有明确法律规定、或法律规定在实际执行上缺乏可操作性，造成审计人员在审计中针对一些具体情况无法做出及时处理，使工作陷入被动，导致一些审计线索无果而终，国家审计的权威没有得到应有的体现。一是在延伸审计时，如果被延伸单位不在现行审计法规定的范围内，由于审计人员没有切实有效的强制措施手段，只能被动依靠被审计单位的配合，如果对方配合不好或不予配合，审计人员将面临很大的取证困难，一些问题也只能就此中断。二是由于强制执行措施不利，使有的审计决定长期得不到落实，“审计难，处理更难，落实更更难”的现象一直困扰着审计人员。三是相关部门的支持与配合与否，也将影响审计执法的力度。如审计决定下达后的违纪金额的收缴入库问题，就需要请财政、税务扣款，对被审计单位拒不执行审计决定，需要法院协助强制执行。若一个环节出了问题，审计执法就会陷入无可奈何的尴尬境地。（四）现行的审计准则不能完全适应审计工作的需要20年来，我国国家审计规范化程度在不断提高，原38个规范及修订后的系列准则的发布标志着我国国家审计准则体系的初步建立。但在审计实践中我们感觉到，随着国有资产管理体制的改革、经济效益审计的提出和经济责任审计的开展，现行的审计准则在很多方面已经不能满足审计人员执法的需要。1.审计准则不能适应国有资产管理改革及会计体制改革的需要。党的十六大报告提出的国有资产管理体制改革的构想，使国有资产管理体制发生了很大的转变，这些都对审计的技术与方法提出了新的要求。而审计人员目前正在执行的审计法以及相关的审计准则，大都是上个世纪九十年代制定的，很多内容已经不能适应新的国有资产管理体制的变化。此外，随着我国加入WTO和市场经济的进一步发展，会计制度的实施，现行的审计法和审计准则有很多地方需要完善和充实。2.经济效益审计在诸多方面缺乏审计标准。审计署在新的5年规划中，把经济效益审计作为一种审计类型和财务收支审计并列提出。经济效益审计虽然以财务收支审计为基础，但它在审计目标、依据、范围、方法乃至报告及处理等方面与财务收支审计还是有很多区别的。由于经济效益审计在我国尚在起步阶段，相关法律规范未来得及配套，因此还有很多问题需要解决。这些问题突出表现在，一是对审计机关开展经济效益审计的授权，法律地位等方面缺乏明确的规定性。二是审计署现已颁布的规范和命令基本上不涉及经济效益审计。三是经济效益审计开展的具体方式、技术方法、评价标准等的编制工作尚未开始。受此影响，目前的经济效益审计工作只能依附于财务收支审计和预算执行审计而进行。虽然财政部就经济评价指标发布了一些标准，但由于经济效益审计对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一，甚至是同一项目，会有多种不同的衡量标准，采用不同的衡量标准，得出的结论会有天壤之别。