大家网大家论坛http:/www.topsage.com/第四节 实质性程序一、实质性程序的含义（一）实质性程序的含义（教材 P317，修订后）实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序。（二）实质性程序适用原则1.原则要求无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额和披露实施实质性程序。2.针对特别风险实施的实质性程序(1)如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。(2)如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。(3)特别风险应对措施及结果汇总表(请见教材 P318 表 14-2)表 142 特别风险应对措施及结果汇总项目 简要填写说明 举例（重点理解并掌握）1.经营目标 记录对当期审计有影响的经营目标被审计单位通过发展中小城市的新客户和放宽授信额度争取销售收入比上一年度增长 25%2.经营风险 只记录那些对当期审计有影响的经营风险，或注册会计师认为对未来 不严格执行对新客户的信用记录调查和筛选、放宽授信额度都会增加大家网大家论坛http:/www.topsage.com/审计产生影响并有必要向被审计单位报告的经营风险坏账风险3.特别风险记录源自经营风险的特别风险，或在审计过程中发现的并非由经营目标和经营风险导致的特别风险应收账款坏账准备的计提可能不足4.管理层应对或控制措施记录管理层认为有助于降低特别风险的控制及其评价。如果评价结果显示注册会计师不能依赖这些内部控制，应相应调整审计方案，并考虑把这个问题报告给被审计单位（1）财务部每月编制账龄分析报（2）对超过一年未收回的账款由销售人员与客户签订还款协议，其条款须经区域销售经理和销售总监批准（3）销售部每月编制逾期应收账款还款协议签订及执行情况报告，经销售总监审阅并决定是否降低授信额度或暂停供货（4）财务经理根据该报告并结合账龄分析报告，对有可能难以收回的应收账款计提坏账准备5.财务报表项目及认定记录受特别风险影响的财务报表项目和认定应收账款（相关认定：计价）6.审计措施记录应对特别风险的审计措施，即综合性方案或实质性方案。根据控制测试和实质性程序的结果对本栏内容予以更新（1）与销售总监讨论所执行的坏账风险评估程序（2）与财务经理讨论坏账准备的计提（3）审阅账龄分析报告和还款协议签订及执行报告（4）抽查还款协议和货款收回情况7.向被审计单位报告的事项汇总记录向被审计单位报告的事项，并注明与相关工作底稿的勾稽关系 无或详见管理建议书二、实质性程序的性质大家网大家论坛http:/www.topsage.com/（一）实质性程序的性质的含义和类型（教材 P320，修订后）1.含义实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合。2.类型（1）细节测试是对各类交易、账户余额和披露的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。细节测试被用于获取与某些认定相关的审计证据，如存在或发生、准确性、计价等。（2）实质性分析程序从技术特征上讲仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用作实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额和披露及相关认定是否存在错报。实质性分析程序通常更适用于在一段时间内存在可预期关系的大量交易。 （二）细节测试的方向（教材 P320，准确掌握）1.在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据（相当于“逆查”)；2.在针对完整性认定设计细节测试时，注册会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包括在内（相当于“顺查” ） 。【例题单选题】在对资产存在认定获取审计证据时，正确的测试方向是（ ） 。(2007 年)A.从财务报表到尚未记录的项目B.从尚未记录的项目到财务报表C.从会计记录到支持性证据（相当于“逆查”)D.从支持性证据到会计记录【答案】C【解析】要获取资产存在性认定的审计证据，注册会计师实施细节测试的方向是“逆查” ，即从“账簿记录”追查到“原始凭证” 。大家网大家论坛http:/www.topsage.com/（三）设计实质性分析程序时考虑的因素（教材 P320，准确掌握）1.对特定认定使用实质性分析程序的适当性；2.对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；3.作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；4.已记录金额与预期值之间可接受的差异额。三、实质性程序的时间（一）如果拟定在期中实施实质性程序时应当考虑的因素（教材 P321，准确掌握）1.控制环境和其他相关的控制；2.实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；3.实质性程序的目的；4.评估的重大错报风险；5.特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质；6.针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。（二）如何考虑期中审计证据（教材 P322，准确掌握）大家网大家论坛http:/www.topsage.com/1.如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末；2.如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序；3.对于舞弊导致的重大错报风险，被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。（三）如何考虑以前审计获取的审计证据（教材 P322，准确掌握）1.只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时（例如，以前审计通过实质性程序测试过的某项诉讼在本期没有任何实质性进展） ，以前获取的审计证据才可能用作本期的有效审计证据。2.如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，注册会计师应当在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性。四、实质性程序的范围大家网大家论坛http:/www.topsage.com/（一）确定实质性程序范围应考虑的因素（教材 P322）1.在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果；2.如果评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广；3.如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。（二）细节测试应考虑范围因素1.从样本量的角度考虑测试范围；2.考虑选样方法的有效性。（三）实质性分析程序可容忍偏差的考虑1.在设计实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额，可容忍差异额越大，作为实质性分析程序的进一步调查的范围越小。2.在确定该差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额和披露及相关认定的重要性和计划的保证水平。