国信税务师事务所 您贴身的税务顾问2010年企业所得税汇算清缴前的纳税风险控制纳税审核、账务调整及相关凭据准备一、账务调整办法企业在纳税审核过程中，对于发现的错漏账项，应当进行账务调整，保证账账相符、账证相符、账实相符。 (一)账务调整的基本方法账务调整的基本方法有三种：补充登记法；反向冲销法；综合调整法。1.补充登记法补充登记法，是指通过编制会计分录，将应调整金额直接补充登记入账的一种调账方法。它一般适用于漏记账项，或者错账所涉及的会计科目正确，但核算金额小于应计金额的情况。【例1-1】某运输公司本期出租运输工具取得收入100 000元，误按“交通运输业”税目计提营业税3 000元。账务处理为：借：营业税金及附加 3 000贷：应交税费应交营业税3 000分析：该公司出租运输工具，应当按照“服务业”税目“租赁业”计算缴纳营业税，但公司错用税目税率，少纳营业税2 000元（10 0005%-3 000）。本例可以采用“补充登记法”将漏计金额补充登记入账：借：营业税金及附加 2 000贷：应交税费应交营业税 2 0002.反向冲销法反向冲销法，是指先编制与原会计处理相反的会计分录，冲销错误账项；再编制正确的会计分录，重新登记账簿的一种调账方法。它一般适用于当期会计科目错误，或者会计科目正确但多计核算金额，且没有影响后续核算的情况。【例1-2】某工业公司将本月生产车间管理人员的工资20 000元误计入管理费用。账务处理为：借：管理费用 20 000贷：应付职工薪酬工资20 000分析：生产车间管理人员的工资应列入制造费用，不应计入管理费用。该公司错用会计科目，且发生在当期，可用反向冲销法作账务调整：(1)编制相反的会计分录，冲销原账：借：应付职工薪酬工资20 000贷：管理费用 20 000(2)重新编制正确的会计分录：借：制造费用 20 000贷：应付职工薪酬工资20 000或者两笔合并一笔，采用“综合调整法”直接调账：借：制造费用 20 000贷：管理费用 20 0003.综合调整法综合调整法，是指将反向冲销法与补充登记法综合运用的一种调账方法。在会计凭证中，当一方会计科目正确，另一方会计科目用错的情况下，正确一方不作调整，错误一方作转账调整。这种方法在所得税纳税审核后的账务调整中经常运用。【例1-3】某工业公司（一般纳税人）将购进的生产用材料用于本企业厂房扩建工程；该批材料实际成本为30 000元，其进项税额已在购进月份申报抵扣，增值税税率为17%。该公司的账务处理为：借：管理费用 30 000 贷：原材料 30 000分析：该公司厂房扩建工程领用生产用材料，应当计入在建工程成本，不应计入管理费用。同时。该批材料的进项税额应作进项税额转出处理。本例可作如下账务调整：借：在建工程 35 100 贷：管理费用 30 000 应交税费应交增值税（进项税额转出）5 100(二)不同期间错误账项的调整对于不同期间发生的错误账项，应当采取不同的办法进行调整。1.对当期错误账项的调整对审核中发现的属于当期发生的错误账项，可以根据正常的会计核算程序，采用补充登记法、反向冲销法或综合调整法，调整当期相关账项。对于按月结转利润的纳税人，其影响损益的错误账项，如果是当月发生的，可以直接调整错账本身；以前月份发生的，应先调整相关账项，再调整“本年利润”数。2.对上年或以前年度错误账项的调整对审核中发现的属于上年或以前年度发生的影响损益的错误账项，应当分别以下情况处理：(1)对影响损益的非重要的前期会计差错，在会计处理上，不调整前期损益，只调整对本年损益的影响数。但是，按照税法规定，仍需调整前期所得或损失，不能将其转移到本纳税年度。(2)对影响损益的重要的前期会计差错，会计处理与税务处理办法基本一致，需要通过“以前年度损益调整”账户进行调整。【例1-4】某工业公司上年度出租仓库取得收入20万元挂在“预收账款”账上，未作收入处理。该仓库原值250万元，已纳房产税2.10万元；厂房租赁合同已贴花，但其他相关税金漏计。分析：该公司租金收入未作收入处理，漏纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税；少纳房产税。计算应补缴的税费：应补营业税：200 0005%=10 000（元）应补城建税：10 0007%=700（元）应补教育费附加：10 0003%=300（元）应补房产税：200 00012%-21 000=3 000（元）应补企业所得税：（200 000-10 000-700-300-3 000）25%=46 500（元）账务调整：借：预收账款 200 000贷：以前年度损益调整 200 000借：以前年度损益调整 60 500贷：应交税费应交营业税 10 000 应交城建税 700应交教育费附加 300应交房产税 3 000应交企业所得税46 500借：以前年度损益调整 139 500贷：利润分配未分配利润 139 500(三)间接查获额的账务调整在审核中发现的错误金额，有的属于直接影响损益的项目金额，即直接查获额，在调账时直接调整损益即可；有的属于间接影响损益的项目金额，需要在各相关项目之间进行计算分摊，最终确定对损益的影响数。比如，在材料购进、材料发出、生产成本结转中发生错误，如果尚未完成一个生产周期，其错误额会依次影响原材料、在产品、库存产成品、已销产品的成本。因此，应当根据企业的具体情况，将错误额在上述各项目之间进行合理分摊，分摊给已销产品的部分即为影响损益的金额，即间接查获额。1.错误金额分摊办法在实务中，对查出的需要计算分摊的错误金额，可以采取“比例分配法”，按照成本核算程序，一步一步地往下分配。分摊率=需要分摊的错误金额各项目成本或数量之和100%某项目分摊的金额=该项目成本或数量分摊率 公式中的各相关项目，根据错误金额的发生环节确定： (1)在“原材料”账户借方查出的错误金额，即多记或少记材料的购进成本：首先，应当在期末结存材料和发出材料之间进行分摊；其次，对发出材料分摊的部分，在本期在产品和完工产品之间进行分摊；最后，对完工产品分摊的部分，再在库存商品和已销商品之间进行分摊。(2)在“原材料”账户贷方、“生产成本”账户借方查出的错误金额，即多转或少转耗料成本:首先，在本期在产品和完工产品之间进行分摊；然后，对完工产品分摊的部分，再在库存商品和已销商品之间进行分摊。(3)在“生产成本”账户贷方、“库存商品”账户借方查出的错误金额，即多转或少转完工产品的成本：需要在期末库存商品和本期已销商品之间进行分摊计算。2.账务调整根据计算出的各环节应当分摊的成本数额，分别调整有关账户。二、企业所得税纳税审核该部分主要介绍居民企业所得税纳税审核的要点及方法。企业在正式报送企业所得税年度纳税申报表以前，应当对所有的会计报表、账簿及会计凭证进行审核，编制纳税申报底稿，预填企业所得税年度纳税申报表及其附表。然后，再以企业所得税年度纳税申报表及其附表为中心，查阅相关账表凭证，进一步核实收入总额、扣除项目金额、应纳税所得额和应纳税额。(一)营业收入的审核该部分主要讲解主营业务收入、其他业务收入，以及商品劳务视同销售收入的审核要点及方法。1.主营业务收入的审核主营业务收入，是指企业主要经营业务实现的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入。企业主要从事对外投资业务的，其投资所得就是主营业务收入。审核时，可以根据“主营业务收入”账户及相关合同、发票等资料进行审查核实。对于会计核算与税法规定不一致的内容，应当进行相应的纳税调整。(1)审核销售货物收入销售货物收入，是指从事工业制造、商品流通、农业生产以及其他商品销售企业的主营业务收入。审核时，应当关注会计准则与税法的差异及纳税调整问题。审核因收入确认条件不同而形成的收入差异会计准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：第一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；第二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；第三，收入的金额能够可靠地计量；第四，相关经济利益很可能流入企业；第五，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知（国税函2008875号）中规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：第一，商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；第二，企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；第三，收入的金额能够可靠地计量；第四，已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。税法与会计准则的差异：会计准则将“相关经济利益很可能流入企业”作为收入确认的条件之一，而税法不将其作为收入实现的条件。从税收的角度看，只要商品所有权发生转移，收入和成本能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。审核时，对于销售货物收入在确认时间上存在差异的，应当进行相应的纳税调整。审核因收入计量办法不同而形成的收入差异会计准则规定，企业销售商品，采取延期收取价款（通常为3年以上）具有融资性质的，按照应收的合同价款的现值确定其公允价值，按其公允价值确认销售收入。应收的合同价款与其公允价值之间的差额，在合同期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入，冲减财务费用。税法不认可上述会计处理原则，而是按照销售合同所列金额和发票开具金额确定销售收入，并非按期现值确定。【例2-1】某生产企业（一般纳税人）于2010年1月份采取分期收款方式向A公司销售一套大型设备。合同约定的销售价格为2 000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该套设备实际成本1 560万元。在现销方式下，该套设备的销售价格为1 600万元。该企业发出商品时，全额开具了发票，金额为2 340万元；其中增值税340万元，已于发出商品当天收取。企业的会计处理如下：销售商品时，根据银行进账单和发票编制会计分录：借：长期应收款 20 000 000 银行存款 3 400 000 贷：主营业务收入 16 000 000 未实现融资收益 4 000 000 应交税费应交增值税（销项税额）3 400 000根据商品出库单，结转商品销售成本1 560万元：借：主营业务成本 15 600 000 贷：库存商品 15 600 0002010年12月31日收取货款时，根据银行进账单编制会计分录：借：银行存款 4 000 000 （2000万/5）