中国经济年会论坛管理经济学合伙人文化与国际“四大”跨国文化管理李丹 上海财经大学工商管理博士后流动站会计师事务所作为一个特殊的法律实体组织，其文化也应是管理者和全体员工在长期的执业活动中形成的、与其自身特点及发展规律相适应的一整套经营理念、执业信念、价值观和行为规则(或准则)，以及由此形成的群体行为模式。会计师事务所的企业文化作为自身持续发展过程中形成的社会文化的一种亚文化，通过树立正确的执业理念、良好的精神风貌、高尚的伦理道德和明确的发展目标，以统一和规范事务所员工的价值观念，形成事务所巨大的凝聚力；通过建立和完善事务所的各种规章、制度、操作规程及工作标准，统一和规范全体员工的行为。合伙制是国际上会计师事务所发展的一种主流形式，历史上乃至今天都居主体地位。这种特定的组织结构必然形成特殊的文化，我们称之为“合伙文化”，因为合伙制的基础和组织的核心是合伙人，合伙人起着文化“内核”的作用，他们的思想和行为可以在很大的程度上影响整个组织，特别是那些正在成长中的事务所，有许多方面还尚未定型，许多行为规范和行动模式都在调整当中。因此，合伙文化实际上可以近似看成就是“合伙人文化”。我们从观察合伙人执业理念、信念、价值观、行为规范等文化内涵、其形成和演变，就可以把握整个合伙文化的脉络。一、合伙人个人理念对“四大”发展的影响回顾普华永道的百年历史，其合伙人文化有两点非常引人注目：第一，“质量至上”是它的基本文化理念。这一点一直坚持至今，为公司赢得了巨大的信誉。这一点，从普华永道的合伙人到每一位员工，几乎无人不晓。这一点已深入扎根于事务所中，从业务规程到行为规范，都体现了出来。第二，传统的谨慎吸纳合伙人的原则。从创始人Price和Waterhouse开始，就特别强调核心合伙人的一致性，特别谨慎地对待合伙人的发展。这一思想一直被坚持下来，存续了100多年，直到二十世纪八、九十年代这一理念才有所改变。传统合伙人在普华永道有着举足轻重的地位，合伙人可以与各个领域中的权威对话，并引导PW走向会计职业的世界顶级地位，如May 、Herman Bevis早期在公司占绝对的统领地位，John Biegle、Connor等在PW形成现代职业机构中也发挥了杰出的作用。一百多年来，PW的执业理念和其采取的合伙人领导模式，战胜了种种本土的、国际的经济困境，满足了客户、政府的需求，关注审计，为特定消费者服务，赢得了高质量的信誉。毫无疑问，正是PW的这种特有的文化历史，使得PW能够面对未来的种种挑战。再关注安永的文化特点，合伙人文化中有一个突出的亮点，那就是：以人为本。公司非常重视员工的感受，如Jane Blodgett就特别是引导及积极帮助员工实现工作与生活的平衡与协调。安永为每一位员工提供事业发展空间和职位升迁机会。在安永，女性也可以成为事务所的高级合伙人。这就是这种人本化文化的另一种体现。安永为发展自己的价值理念，曾征询过世界各地的员工，“作为个人、作为公司员工应该是什么、应该代表什么”。在总结大量反响基础上，逐渐形成了公司的价值理念：做正直、具有团队精神的人；保持活力、热情和勇气；员工之间的关系建立在做正确事情的基础上。如今，“创新、进取、机敏、关怀、诚实、信任”已成为安永企业文化的核心。这与Gehring等关键合伙人本身具有创新、乐观的工作态度是分不开的。正是安永的“人本”观念，才使得它拥有一支优秀的人才队伍，获得了巨大的发展。在安永的理念中有这么一条，即员工在取得辉煌成就的同时客户和公司兴旺昌盛。同样，KPMG的文化也充满高度的人文关怀和极其民主的色彩。例如，KPMG有着美国历史上的第一位黑人合伙人Frank K. Ross，他不仅开创了非洲和美国之间业务的往来，拓展了新的业务领域，更重要的是，他将人性化管理推广到新业务领域的开拓中。他本身的成功同时也是KPMG的文化中摈弃种族歧视、倡导民主精神的一种体现。Jamie L. Klein作为KPMG Peat Marwick女性合伙人认为，女性在家庭和事业之间很难平衡，但是KPMG对于遇到家庭特殊需要时给予的弹性工作时间，确实免除女性后顾之忧。KPMG希望为员工提供的不仅是一份工作及收入，更提供了一份事业。这样的人文关怀对建设优秀的人才队伍有极大的帮助，因为这个行业的工作有一定的连续性，需要一定经验和操作能力的积累，如果能将那些优秀的人才沉淀下来，对公司的未来发展是很有好处的。德勤会计师事务所（Deloitte&Touche）最初是由风格完全不同的合伙人合并成立。英国人的绅士风度、法国人的浪漫情怀以及日本人的谦和礼仪注定了Deloitte&Touche 的多元文化氛围。Deloitte的文化理念“缓慢而稳定审计师的审计师”，Touche的文化追求是“敢于打破常规的敢闯敢为”的精神。Tohmatsu非常重视教育，“关注对新生合伙人的培养，使公司向国际化、全球化的方向发展”。20世纪80年代中期，新一代合伙人Mike Cook （在Deloitte)和Ed Kangas（在Touche）将其文化精神融会为一种大家庭式的氛围。90年代，Copeland等人倡导的“强大的组织结构”、“强有力的控制”等管理理念，对德勤管理意识的转变具有深远的影响，包括后来的新合伙人吸纳机制。德勤的企业文化主要是遵循“发展无止境”的格律，只要有能力胜任，就可以取得机会。德勤重视员工发展机会首先体现在对员工的培训投入很大，其次是上升的空间处于完全打开状态，还有就是讲究团队合作，从合伙人到基层员工都是平等合作的关系。例如，德勤有一个“伙伴计划”新员工加盟后都会“配备”有两个“助手”，一个是教练，往往是德勤的高级人员，负责提供帮助和指导，另一个是伙伴，是在工作中协同合作的搭档。在德勤员工的成长需要10年时间，因此这两个“助手”是员工成长的重要支点。所以德勤信奉的宗旨是欢迎所有的有志者，只要有优势兴趣和潜力就有上升的空间。Deloitte&Touche在中国译成“德勤”是取 “厚德载物，天道酬勤”之意。德勤的信仰是基于有助于德勤长期成功发展的价值观，它是员工做出决定和行动的基础，是使不同文化、不同运作、不同实践连接在一起的纽带，简洁但有力。这种理念就是：正直、给予市场和客户价值最大化、彼此承担义务。表1.1 2003年“四大”关键人物列表PricewaterhouseCoopersDeloitte ToucheErnst & YoungKPMG主席Andrew Ratcliffe主席Piet Hoogendoorn主席James S. (Jim) Turley主席，高级合伙人Michael (Mike) RakeCEOSamuel A. DiPiazza Jr.CEO，高级合伙人WilliamG. (Bill) ParrettCEOJames S. (Jim) TurleyCEORobert W. (Bob) AlspaughCFO，高管层合伙人William A. FowlerCFOJeffrey H. (Jeff) DworkenCIOWolfgang RichterCOOPaul J. OstlingCOOColin Holland资料来源 ：www.Big4.com二、“四大”合并浪潮中的文化差异“四大”之间在其发展过程中也曾相擦而过，几次尝试合并，但都没有成功。这其中有外部因素的作用，如客户的抵制，但主要还是“四大”之间已有文化的冲突。表1.2给出了“四大”几次合并及其原因的简析。从我们收集的资料看，离现在最远的一次是1984年8月普华和DHS之间的合并，如果当时合并成功，将形成世界上最大的会计公司。但是由于两所地域的布局上基本相同，在美国各大城市均设有分所，堪称“旗鼓相当”，由谁领导谁，就成了合并中最大的问题。谁领导谁，实际上也就是按谁的行为规则、执业理念行事。而一种文化一旦定型，要在短期内改变以适对方，这对双方来说都是很困难的。1985年底，安达信打算与KMG合并。同样，如果成功，亦将成为世界最大会计公司。但是，安达信的管理理念是全球统一，而KMG则强调各国的相对独立。这两种管理机制的要协调是非常困难的，其中涉及到总所与分所的关系，也涉及到分所与分所之间的关系。而这些关系中，最核心的问题还是利益的分配。尽管从精神层面看企业文化，两者已比较接近，但其制度层次、行为层次、以及物质层次差异太大，这种融合同样是非常困难的。1989年7月，安达信又尝试与普华合并。按当时的规模，合并后产生的新公司亦是全球最大。合并的动机简单地说有两点：一是获得全球最大的规模优势，二是双方能取长补短，普华在审计业务上见长，而安达信则在咨询业务上见长。但是，两公司在一系列重大方面存在很大的差异，譬如在组织结构上，安达信相对松散，而普华比较紧密；在合伙人利益分配上，安达信较高，而普华较低。分配方式的差异有可能是最主要的差异，因为它涉及到每位合伙人的切身利益，这些合并结果如果损坏到既得利益者的利益，将遭受来自他们的激烈抨击。另外，安达信在业务上积极进取，业务范围广泛，或者说步子走得太快、走得太远，这是普华一贯谨慎保守的作风是直接冲突的。这些不可调和的差异导致最终合并的失败。最近的一次大规模合并意向是1997年10月毕马威和安永之间。如果合并成功，规模将达到160亿，诞生世界最大的会计公司。与安达信和普华合并失败的原因类似，企业文化在制度层面、行为和物质层面上差异较大，具体体现在核心的组织形式以及利益分配上的不可调和性。相比较而言，安永的组织体系比较松散，而毕马威的比较严密，而任何一个企业的组织结构不是可以说变就变的，因为支持这一组织结构的是一个又一个的管理体系，如行为规范体系、业务流程体系、业绩评价体系、激励报酬体系等。当然，这次失败还有一些浅层次的原因，如客户的抵制、合并计划过于简单等。但不管是那一方面原因，文化差异应当是最主要的原因。表1.2“四大”几次失败的合并及其原因简析合并参与方宣布合并计划时间预期合并后果合并失败原因简析毕马威1997年10月20日160亿美元的合并计划可产生世界上最大规模的会计公司1. 组织体系冲突，毕马威采取紧密联合型，安永为松散型2. 成本太高，共同分享利润需要相当长时间3. 部分合伙人进行抵抗，主要因为职责分配协调不平衡4. 合并计划太简单5. 客户对合并持抵制态度，不希望选择的范围过小安永普华1989年7月6日1. 50亿美元的合并计划产生世界最大的会计公司2. 弥补双方弱点，普华审计业务首屈一指，安达信管理咨询实力最强1. 组织体系冲突，普华较松散，安达信则为集权体制2. 经营文化相异，安达信积极进取，普华绅士气派且传统保守3. 财务不协调，安达信要求普华全球利润平均分享，并认为普华合伙人平均收入太低4. 合伙人退休计划方面存在重大差异安达信安达信与KMG1985年底25亿美元的合并计划产生世界第一大会计公司经营政策冲突，安达信强调全球统一，KMG强调各国独立性普华与DHS1984年8月20亿美元的合并计划将产生世界第一大会计公司1. 人事职位分配协调困难，二者在美国各大城市都设有分所2. 双方主要会员投票时，英方未达规定票数三、“四大”的跨国文化管理“四大”之间的合并是失败的，因为企业文化不可调和，但是一种矛盾的现象是，“四大”在向国际市场进军的同时，却很好地实施了本土化策略、兼收并蓄，对差异巨大的跨国文化似乎没有患上“消化不良症”，原因何在呢？1.“四大”合伙人文化的多元性跨国文化带给企业文化的显著特征是文化的多元性与文化冲突。民族性特征很强的社会