浅析内部审计外部协同的可行性基金项目:本论文为山东理工大学科研基金资助项目的阶段成果，项目号为: 4032-704050摘要按照成本效益原则，现代企业应当将资源委托给具有经营优势的主体进行运作 和管理，既能够降低企业的成本，又能够提高经济效益。内部审计是公司治理中非常重要的 一个组成部分。企业内部审计资源的运作管理传统上主要是企业自行实施，现在越来越多的 企业选择内部审计外包，也就是为内部审计寻求外部协同。企业内部审计的外部协同模式可 以建立三种主要的方式，即外包会计师事务所、与注册会计师或其他企业内审人员合作内审、 与其他企业内审机构合作实施交义审计等。在内部审计外部协同越来越普遍的情况下，为其 寻找到理论上的支持就具有非常重要的现实意义，本文试论之。关键词内部审计外部协同内部审计的外部协同是指企业管理层将木企业的内部审计职能全部或部分地委托外 界第三者实施。企业内部审计外部协同模式的建立可以表现为外包会计师事务所、-与注册会 计师或其他企业内审人员含作内审、与其他企业内审机构合作实施交叉审计等三种方式。这 是按照成本效益原则建立的、符合现代公司治理原则的企业治理方式，它既具有深厚的理论 基础，又是制度变迁过程中的现实选择。一、外部审计协同内部审计的可能性和合理性分析在内部审计制度变迁的历史过程中，内部审计的外部协同作为有效地解决代理契约问 题的一种制度安排，是导致制度演进的各种因素共同作用而发生的诱致性变迁，因此，它越 来越具有现实的可能性和合理性。1 .外部审计协同内部审计的可能性(1) 按照受托责任学说，审计是在会计提供的各类受托责任报告的基础，对受托责任的 履行过程和结果进行重新认定、计景和报告。由于企业外部各委托人往往以自己确定的标准 来评价企业最高管理当局履行受托责任的情况，所以，企业最高管理当局会依据这些“委托 人标准”来评价其下属各部门受托责任的履行结果，这样最高管理当局对外是受托人，对内 是委托人。这说明内部受托责任是外部受托责任向企业内部的延伸，内部受托责任的基本目 标就是完成外部受托责任。这种内、外部受托责任的一致性，使外部审计取代内部审计成为 可能。(2) 内部审计目标在一定程度上与外部审计是相同的，因而可以通过外部审计实现内部 审计的目标。内部审计目标是通过分析、评价、建议和恰当评价被审计单位的经济活动来帮 助公司管理人员有效地履行责任，外部审计目标是通过对被审计单位一定时期内会计报表所 反映的经济活动和数据进行审计，并花此基础上对会计报表的合法性、合理性以及会计处理 方法的一贯性发表意见。由此可见，内部审计和外部审计的bl标在一定程度上是统一的，因 此，外部审计可以实现内部审计的一部分审计目标。(3) 内部审计外部协同的供求巳经形成。我国已存在内部审计外部协同的需求市场，因 为内部审计实现外部协同可有效解决目前内部审计存在的严重不足。因而，有些企业愿意把 内部审计职能部分甚至全部包出去。一则提高内部审计质量；二则可减少企业成木；三则可 以提高内部审计的独立性。同时，随着国外会计师事务所业务范围的扩大，外部审计业务的 竞争将越来越激烈。严峻的现实将迫使大量会计师事务所拓展新的业务，管理咨询、税务服 务和内部审计业务等必将有着广阔的发展前景。因此，内部审计外部协同的供应方已经形成 了强大的供给能力，这必将有效解决内部审计外部协同的需求。2.外部审计协同内部审计的合理性分析(1) 按照成木效益原则，成本费用是制约内部审计的重要因素。公司开展内部审计，必 须设置相应的内审部门，配备相应的人员。对规模较大的公司也许合算，但规模较小的公司， 很可能承担不起常设内审机构的费用开支。况且能设立内审机构的公司，其在内部审计方面 所花费的支出也可能大于产生的效益。就外部审计而言，注册会计师长期从事鉴证业务，有 很强的成本效益意识，故注册会计师进军内部审计领域是十分合理的。(2) 内部审计是面向控制和面向未来的，其非常强调信息的及时性，内部审计人员只有 及时发现问题，并向公司管理当局报告，才能确保管理当局能及时解决这些问题，不造成重 大失误，这就要求内部审计定期进行。而注册会计师长期从事定期财务审计的职业特征正好 符合了内部审计的定期要求。(3) 内部审计部门是公司的内部的一个部门，这种隶属于公司的机构设置决定了内部审 计人员没有独立性，不能公允地评价企业的经营业务。如果独立于公司而单独设立一个不同 于外部审计的部门，其工作经费等方面都难于落实，且设立这样一个部门，在形式和职能上, 都和外部机构完全相似。基于以上观点，外部注册会计师审计机构取代内部审计部门，由注 册会计师充任内部审计主体是十分合理的。(4) 注朋会计师作为熟练的审计专家，都受过正规的训练，并经过考试合格， 所以在专业能力上多强于内部审计人员，这是导致注期会计师进军内部审计领域的先决条 件。同时，注朋会计师多具有较强的观察能力和分析能力，能发现和处理内部审计中存在的 问题。注册会计师长期从事鉴证业务，服务对象分布在各行各业，同一个行业内部又有众多 的公司，这样在进行内部审计时，既可以借鉴较好企业的经验，又可以吸取较差企业的教训， 能更好地完成内部审计业务。二、内部审计外部协同的优势与劣势分析1. 内部审计外部协同的优势(1) 内部审计外部协同能够提高内部审计的独立性。内部审计的基本职能是通过对会计 系统实施审计来监督企业的内部控制和经营管理活动，并对内部控制的充分性和经营活动的 效率和效果进行评价，最后将审计结果报告董事会审计委员会或公司的最高决策机构。虽然 内部审计机构代表所有者履行监督职能，具有权威性和独立性,但是在廿常工作中，它总是和 经营者有着千丝万缕的联系，使得有些监督职能与建议得不到有效的履行，影响了内部审计的 独立性。而从使外部审计工作的注册会计师独立于所有者和经营者，其能够站在一个比较独 立客观的立场来对企业的财务状况进行审计，并客观地报告审计结果。(2) 内部审计外部协同能够降低企业的成札随着市场环境的变化和企业间竞争的I I益 激烈，内部审计的传统职能已不能满足企业增加价值的需求，因此，内部审计为适应企业经 营管理的需要而不断扩充其职能，逐渐向风险管理和管理咨询拓展。风险管理和管理咨陶业 务的开展需要金融、会计、人事、市场、工程、计算机等方面的专业人士来共同完成。此时, 企业将面临高额的成本。而内部审计外部协同可以从以下几方面来降低企业成本:节约招募、 培训费用和维持成木；节约开发软件和新方法的成木；降低雇佣成木。(3) 内部审计外部协同能够提高审计质量。注册会计师作为熟练的审计专家，都受过正 规的训练，并经过考试合格，所以在专业能力上多强于内部审计人员，这是导致会计师进军内 部审计领域的先决条件。同时，注朋会计师多具有较强的观察能力和分析能力，能很熟练地发 现和处理内部审计中存在的问题;再者，注朋会计师长期从事鉴证业务,服务对象分布在各行 各业，同一个行业内部乂有众多的公司，这样在进行内部审计时,既有好的企业的经验可以借 鉴，又有差的企业的教训可以吸取，能够更好地完成内部审计业务。2. 内部审计外部协同的局限性尽管内部审计外部协同有诸多优势，但是在实施过程中也存在一定的局限性。例如： 无法满足企业的个性化要求；不利于企业内部控制的建立和完善；难以和企业的长远目标协 调一致；在内部审计外部协同的过程中可能会涉及到商业秘密的池漏问题等。三、结论与建议内部审计外部协同既具有理论上的支撑，又具有现实的可能性和合理性，因此，在企 业治理过程中，应当考虑如下两方面的工作：设计相应的内部控制制度，以利于内部审计外部协同的顺利实施;对内部审计是否选 择外部协同进行评估，运用成本效益原则进行方案的决策。参考文献：1 周为利:内部审计外部化之研究广西会计,2002年第4期2 欧阳春花:我国内部审计外部化的必要性和可能性.财会研究，2003年第6期3 陈兰陈运起:内部审计外部化之我见.经济师，2004年第2期4|张宇宁彭志平:浅谈内部审计外部化的利与弊.财会月刊，2002.()45 孙铮孙立新:代理理论及其在会计和审计方面的研究财经研究,1994.116 注册会计师执业环境问题研究课题组.注朋会计师执业环境与审计质量问题研 究供给与需求的视角，会计研究,2006年第10期