合并合并(hbng)会计报会计报表表 一、合并财务报表的概念一、合并财务报表的概念 二、合并报表理论二、合并报表理论 三、三、合并程序(chngx) 四、合并报表的抵销分录 第一页，共九十三页。2一、合并一、合并(hbng)财务报表的概念财务报表的概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。子公司是指被母公司控制的企业。合并会计报表的会计主体是整个企业集团，所以集团内部合并会计报表的会计主体是整个企业集团，所以集团内部的交易都应该抵消的交易都应该抵消(dxio)掉，视同没有发生过。掉，视同没有发生过。第二页，共九十三页。合并合并(hbng)范围：范围：母公司应当将其全部子公司纳人合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他(qt)子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。 需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。第三页，共九十三页。下列被投资单位不是下列被投资单位不是(b shi)母公司的子公司，不应当纳入母公司母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：的合并财务报表的合并范围：1已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据2005年修订的公司法第一百八十四条的规定，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动(hu dng)，因此，本公司不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本公司的子公司。2已宣告破产的原子公司第四页，共九十三页。下列被投资下列被投资(tu z)单位不是母公司的子公司，不应当纳入单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：母公司的合并财务报表的合并范围： 已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据企业破产法的规定，被投资单位的日常管理已转交到由人民法院(rnmnfyun)指定的管理人，本公司不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本公司的子公司。 3母公司不能控制的其他被投资单位 母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。 第五页，共九十三页。二、合并(hbng)报表理论1 1、母公司、母公司( (业主权业主权) )理论理论2 2、实体、实体(sht)(sht)( (集团整体集团整体, ,主体主体) )理论理论3 3、所有权理论、所有权理论第六页，共九十三页。1. 母公司(业主权(zhqun)理论例如例如: : 我国我国A A公司原先将它的产品直接公司原先将它的产品直接(zhji)(zhji)出口到美国，通过国际结算收回出口到美国，通过国际结算收回货款，并取得利润。货款，并取得利润。 现在假定现在假定A A公司在美国建立一家经销其商品并由它公司在美国建立一家经销其商品并由它100%100%控股的子公司，控股的子公司，A A公司通过集公司通过集团内部销售的结算收回按转让价格计算的货款，又从子公司经营利润中派得股利并如数团内部销售的结算收回按转让价格计算的货款，又从子公司经营利润中派得股利并如数汇回国内。汇回国内。 这样，国外子公司所从事的经营活动，与母公司直接从事的国外经营活动十分这样，国外子公司所从事的经营活动，与母公司直接从事的国外经营活动十分类似，它不过是母公司经营活动的扩展。类似，它不过是母公司经营活动的扩展。n (1) (1)基本要点基本要点n 站在母公司股东的立场上，将站在母公司股东的立场上，将合并报表视为母公合并报表视为母公司本身报表反映范围的延伸和扩展司本身报表反映范围的延伸和扩展(kuzhn)(kuzhn)，从母公司角从母公司角度度来来考虑考虑合并报表的合并报表的合并范围和合并方法合并范围和合并方法。第七页，共九十三页。1. 母公司(业主权(zhqun)理论 (2)(2)具体内容具体内容强调母公司股东的权益强调母公司股东的权益, ,少数股东权益被视为负债少数股东权益被视为负债; ; 合并资产负债表中的股东权益合并资产负债表中的股东权益, ,反映的只是母公司的股东权益。反映的只是母公司的股东权益。各子公司的少数股东权益，被排除在合并股东权益之外，而是作为各子公司的少数股东权益，被排除在合并股东权益之外，而是作为(zuwi)(zuwi)独立的项目列示在负债和股东权益之间，以表明其与集团以外独立的项目列示在负债和股东权益之间，以表明其与集团以外债权人的负债有所区别，但既然被排除在股东权益之外，其性质应视同债权人的负债有所区别，但既然被排除在股东权益之外，其性质应视同负债。负债。强调母公司股东的收益强调母公司股东的收益, ,少数股东所享有的净收益少数股东所享有的净收益从合并净收益中扣除从合并净收益中扣除, ,在合在合并利润表中并利润表中被视为费用被视为费用; ;对于内部销售收入的抵销对于内部销售收入的抵销, ,只只抵销多数股权的份额抵销多数股权的份额; ;在确定合并范围时在确定合并范围时, ,通常以通常以法定控制或实际控制为基础法定控制或实际控制为基础, ,只有持有被投资只有持有被投资方多数控股股权或表决权方多数控股股权或表决权, ,或具有实际控制权时或具有实际控制权时, ,才相应把这一企业纳入才相应把这一企业纳入合并范围合并范围. .第八页，共九十三页。2.实体(集团(jtun)整体,主体)理论(1)(1)基本点基本点: : 将合并将合并(hbng)(hbng)报表视为报表视为企业集团各成员企业构成的经济联合企业集团各成员企业构成的经济联合体体的会计报表，强调企业集团是所有成员企业所构成的经的会计报表，强调企业集团是所有成员企业所构成的经济实体，编合并报表是为整个经济实体服务的，对构成企济实体，编合并报表是为整个经济实体服务的，对构成企业集团的业集团的多数或少数股权一律同等对待多数或少数股权一律同等对待。n例如例如: :n 我国一家跨行业多种经营的跨国公司在美国收购一家公我国一家跨行业多种经营的跨国公司在美国收购一家公司，控股略超过司，控股略超过50%50%，这家子公司的生产要素，这家子公司的生产要素( (原料原料, ,人工人工, ,生生产设备等产设备等) )多在当地取得多在当地取得, ,生产的产品自行组织销售，与其母生产的产品自行组织销售，与其母公司的关系仅限于从经营利润公司的关系仅限于从经营利润(lrn)(lrn)中派给股利。中派给股利。n 这样，子公司的经营活动是相对地独立于母公司经营活动之外这样，子公司的经营活动是相对地独立于母公司经营活动之外的整体。的整体。第九页，共九十三页。2.实体(集团(jtun)整体,主体)理论(2)(2)具体内容具体内容少数股东权益被视为股东权益的一部分少数股东权益被视为股东权益的一部分。 也就是说：子公司资产负债表中少数股东权益包括在合并也就是说：子公司资产负债表中少数股东权益包括在合并(hbng)(hbng)资产负债表的股东权益内。资产负债表的股东权益内。少数股东所享有的净收益被视为经济实体的净收益少数股东所享有的净收益被视为经济实体的净收益。 也就是说：少数股东所享有的净收益应该包括在合并净收也就是说：少数股东所享有的净收益应该包括在合并净收益中。益中。对于对于内部销售收入内部销售收入, ,应全部抵销应全部抵销第十页，共九十三页。3.所有权理论(lln) 它是指在编制合并它是指在编制合并(hbng)(hbng)会计报表时既会计报表时既不强调不强调企业集团企业集团中存在的中存在的法定控制关系法定控制关系，也，也不强调不强调企业集团的企业集团的各成员企业所构各成员企业所构成的经济实体成的经济实体，而是，而是强调强调编制合并会计报表的企业对另一企业编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权具有重大影响的所有权。 在这种理论下，对于其拥有所有权的企业的资产负债和在这种理论下，对于其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益，按照一定比例合并计入合并报表，即当期实现的损益，按照一定比例合并计入合并报表，即采用比采用比例合并法例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。第十一页，共九十三页。三、合并三、合并(hbng)程序程序1、编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销(d xio)处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。第十二页，共九十三页。第一步第一步,将个别报表的有关数据抄入工作底稿将个别报表的有关数据抄入工作底稿(dgo)并计算出合计数并计算出合计数;第二步第二步,编制编制抵销会计分录抵销会计分录,过入工作底稿过入工作底稿,并计算出合并数并计算出合并数;第三步第三步,将工作底稿中的合并数抄入正规合并报表将工作底稿中的合并数抄入正规合并报表.项目项目母公母公司司子公司子公司调整分录调整分录合计数合计数抵销分录抵销分录合并合并数数借方借方贷方贷方借方借方贷方贷方资产资产流动资流动资产产货币资货币资金金短期投短期投资资.工作底稿工作底稿(dgo)的格式的格式第十三页，共九十三页。2、调整个别报表调整个别报表（1）对于）对于同一控制下同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，别财务报表为基础，不需要不需要进行调整；进行调整；（2）子公司采用的会计政策、会计期间与母公司）子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致不一致的情况下，的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行子公司的个别财务报表进行调整调整。（3）对于）对于非同一控制下非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整调整，（4）应当根据母公司在）应当根据母公司在购买日购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨可辨认资产、负债的公允价值认资产、负债的公允价值(jizh)，对子公司的个别财务报表进行，对子公司的个别财务报表进行调整调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。第十四页，共九十三页。（5）按照公允价值）按照公允价值调整子公司调整子公司的净利润的净利润（6）按）按权益法调整权益法调整对子公司的长期股权投资，对子公司的长期股权投资，对于应享有子公司当期实现净利润的份额对于应享有子公司当期实现净利润的份额 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资