建筑物、构筑物及其附属设备和配套设施进项抵扣问题案例：某企业2010年7月31日新建成固定资产5号钢架结构维修库。该项固定资产总造价18893.76万元。包含：房屋建筑物（含土地使用权）15000万元；附属建筑物292.5万元；机器设备价值含税3601.26万元。其中：消防设施价值含税1287万元中央空调冷风设施价值含税503.1万元地暖及燃气工程价值含税198.9万元中频电源价值含税161.46万元变压器及配电设备价值含税713.7万元专用电梯价值含税93.6万元监控设施价值含税117万元照明工程价值含税175.5万元弱电工程价值含税117万元起重设备价值含税234万元。对此类新建固定资产涉及的进项税哪些可以抵扣，哪些不得抵扣实务中有不同看法，笔者浅析如下：依据:由于增值税暂行条例对不得抵扣的进项税额采用的是正列举的立法模式，所以按一般法理，明确列举不得抵扣的进项税额不得抵扣，而没有列举不得抵扣的，则允许抵扣。现行增值税暂行条例第十条：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（附注：增值税暂行条例实施细则第二十三条对条例第十条中非增值税应税项目的解释是：“条例第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。”（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。”财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知（财税2009113号截止2015年全文有效）对增值税暂行条例实施细则第二十三条“建筑物、构筑物和其他土地附着物”的解释是“实施细则第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内从事生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为固定资产分类与代码(GB/T14885-1994)中代码前两位为02的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为固定资产分类与代码(GB/T14885-1994)中代码前两位为03的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。”(固定资产分类与代码(GB/T14885-1994)中代码前两位为02的房屋、0的构筑物见附表)分析对增值税暂行条例中不得抵扣进项税的列举及细则的解释，实务工作中无争议。而对财税2009113号文中“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施如何理解，则争议较大。分为： “内外说”。能否抵扣要看附属设备和配套设施是否在建筑物或构筑物范围之内。“之内”不得抵扣，“之外”则允许抵扣。 “相连说”。能否抵扣要看附属设备和配套设施是否与建筑物或构筑物相连。“相连”则不得抵扣，“不相连”则允许抵扣。 “上下说”能否抵扣要看附属设备和配套设施是否安装在建筑物或构筑物之上。“之上”则不得抵扣，“之下”则允许抵扣。 “单独记账和单独核算说”能否抵扣要看附属设备和配套设施相对于建筑物或构筑物是否单独记账和单独核算。单独记账和单独核算的，允许抵扣，否则不得抵扣。 “分割说”能否抵扣要看附属设备或配套设施与建筑物或构筑物分割后是否还能单独使用。能使用的，允许抵扣；不能使用的，不得抵扣。以上几种理解，似乎都有一定的道理，但都停留在表面，并未涉及到实质。笔者认为，能否抵扣关键要看附属设备和配套设施的主要功能是否是建筑物或者构筑物原设计功能的必不可少的部分，如果是,则不得抵扣；如果不是，则允许抵扣。据此，笔者对案例中各项目的抵扣问题分析如下：1房屋建筑物、附属建筑物：属条例第十条列举的非增值税应税项目中的“不动产在建工程”，即使取得增值税专用发票，也不得抵扣；土地使用权属条例第十条列举的非增值税应税项目中的无形资产，不能取得增值税专用发票，更不能抵扣。2消防设施、中央空调冷风设施、地暖及燃气设备、专用电梯、弱电工程、照明工程、监控设施：这七项分别为房屋建筑物总体功能不可或缺的部分功能承担者，属于财税2009113号文中列举的“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施”中的附属设备，虽然取得增值税专用发票，但不得抵扣进项税。3中频电源：中频电源是一种静止变频装置，主要功能是将三相工频电源变换成单相电源。对各种负载适应力强、适用范围广，主要应用于各种金属的熔炼、保温、烧结、焊接、淬火、回火、透热、金属液净化、热处理、弯管、以及晶体生长等。中频电源是该企业所从事行业必须的生产设备，因此属于可抵扣增值税进项税的专用机器设备范围。4变压器及配电设备、起重设备：这两项实务中争议较大，意见不一。一种认为不得抵扣。理由是这属于自由裁量权范畴，应认定属于财税2009113号中“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施”之一。另一种意见认为允许抵扣。主要理由是，变压器及配电设备、起重设备不属于“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施”中列举的附属设备。由于财税2009113号文列举的附属设备不含变压器及配电设备、起重设备，如果认定其属于附属设备则属于类推，而按照现代行政法“依法行政”的法制理念，一般类推都是被禁止的。笔者认为，行政自由裁量权是指行政主体在法律规定的幅度和范围内，依据法定职权和法定条件，在各种可能采取的措施中进行选择的权力。行政自由裁量权是一种选择权，而不是事实认定权。对于变压器及配电设备、起重设备是否属于财税2009113号文中的“配套设施”，应由有权机关认定，任何其他人、其他机关无权做出解释。国家税务总局税收规范性文件制定管理办法（总局令第20号）第十二条规定：“税收规范性文件由制定机关负责解释。制定机关不得将税收规范性文件的解释权授予本级机关的内设机构或下级税务机关。”从立法的角度讲，财税2009113号文是财政部和国家税务总局联合制定下发的，文中“配套设施”的解释和限定仍应由财政部和国家税务总局联合下文明确。在无明文解释的情况下，认定变压器及配电设备、起重设备属于113号文中的配套设施则属于无权解释。无权解释是不具备任何法律效力的。因此，既然增值税暂行条例及细则无明确禁止性规定变压器及配电设备、起重设备不得抵扣，则应该允许抵扣。引申出来的问题1以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，正常运行中的物耗部分取得的进项税是否可以抵扣？增值税暂行条例及细则和相关解释文件中，未明确规定不得抵扣，则应允许抵扣。2以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施中易损坏、需要经常更换的零配件取得的进项税是否可以抵扣？增值税暂行条例及细则和相关解释文件中，未明确规定不得抵扣，则应允许抵扣。3建筑物或者构筑物改建、扩建、修缮、装饰取得进项税是否可抵扣？增值税暂行条例实施细则第二十三条规定：纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。而不动产在建工程属于增值税暂行条例第十条列明的、实施细则解释的不得抵扣的非增值税应税项目，所以不得抵扣。固定资产分类与代码(GB/T14885-1994)(房屋与构筑物部分)020210211000213000219000220221000222000223000224000225000226000227000229000230231000232000239000240241000242027302420302429902430002440002450002490002502510251010251020251030251040251050251990252025201025203025205025299026026102610102610302619902620262010262030262990270271000272027201027203027205027301027302027303027399027400027900028028102810102810302810502819902820282010282020282030282040282050282990283028301028305028399028402840102840202840302840