新会计准则的探究2 0 0 6年2月1 5目，财政部发布了新修订的 企业会计准则基本准则及3 8项具体准则，并于2 0 0 6年1 O月3 0日发布了 企业会计准则应用指南 。新会计准则颁布以来，一直是当前会计界关注和研究的焦点。由之带来所带来的很多理念和做法与中国目前的会计规定和实务之间存在着相当大的差异。企业会计准则的变更是我企业与国际接轨的体现，有利于国内企业向国际化方向发展。本文主要是对新旧会计准则进行研究分析。关键词：新会计准则 突破 改进一、 新的会计准则建立了会计准则体系 (一)新准则加强了“公允价值”在会计计量中的地位 在新颁布的会计准则中，由于公允价值在会计计量中得到确认，因而成为此次新准则与旧准则的主要区别之一。我们知道，美国会计准则和国际财务报告准则都比较侧重于对公允价值的应用，以体现会计信息的客观性、即时性和相关性。当然，考虑到我国目前市场发展的现状，财政部在修订会计准则时也规范了公允价值的应用范围，即目前主要在金融工具的使用、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面要求使用公允价值进行会计计量。因此说，此次财政部会计准则的修订还是比较谨慎的 。(二)新准则在有关存货计价方法、减值准备计提和债务重组处理三个方面的修订将有效限制上市公司调节利润 第一，新会计准则对于存货的计价取消了“后进先出”法，而一律使用“先进先出”法记账。这一政策的改变将会对生产周期较长、原先采用“后进先出”法、存货较多和周转率较低的上市公司产生比较大的影响，即上市公司在采用新的存货记账方法以后，其毛利率和利润都将出现不正常的波动。例如，原来采用“后进先出”法对存货计价的电器类上市公司，在存货价格不断下跌的过程中，一旦改为使用“先进先出”法计量存货，结果将造成公司存货成本大幅上升，毛利率和当期净利润快速下降。 第二，在本次公布的新会计准则中明确规定，企业计提的减值准备不得转回。这一规定将会有效的制约上市公司通过减值准备的计提和转回来操纵利润的做法。同时这也是本次新会计准则与国际财务报告准则之间的差异之一，我们知道国际财务报告准则允许企业转回之前计提的减值准备。值得注意的是，那些之前利用大幅计提减值准备进行利润调节的上市公司，有可能集中在年底之前将减值准备冲回，否则年执行新会计准则以后，这些“隐藏利润”将再也没有机会浮出水面。有些上市公司计提的减值准备甚至超过了当期净利润，如果这些公司在年转回部分减值准备，则其对外公布的公司业绩将比以前年度有较大的变化。 第三，新会计准则改变了对企业债务重组“一刀切”的规定，即将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入企业资本公积的做法改为将债务重组收益直接计入企业营业外收入科目；而对于用实物抵债的情况，则要求企业使用公允价值作为计价标准。这就会形成这样一种情况，即对于那些无力清偿债务的企业，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，从而极大地提升企业净利润水平。因此，对于那些负债金额较高又可能获得债务豁免的上市公司，应该值得投资者关注。(三)新准则对于企业合并方法的规定也进行了较大的修改目前我国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并双方完全出于自愿的交易行为，因此合并对价也不是双方讨价还价的结果，不能代表公允价值，因而此次新会计准则规定，以合并资产的账面价值作为会计处理的基础，从而在一定程度上避免了企业操纵利润现象的发生。而对于非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）由于存在双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此可以使用双方认可的公允价值计价。(四)新准则对企业合并会计报表理论的修改与旧准则中的合并会计报表暂行规定相比，新会计准则对于合并会计报表理论进行了较大的修改，即由原来的“侧重母公司理论”转化为现在的“侧重实体理论”；而对于合并报表的范围则更侧重于“实质性控制原则”，即母公司必须将其所有能控制的子公司全部纳入合并范围，而不一定考虑其持有子公司的股权比例。另外，新准则还特别强调，即使是所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，都应纳入合并报表的范围。这些政策的变更都将直接对上市公司合并会计报表利润产生较大的影响建成后的企业会计准则体系几乎涵盖了现行所有企业的所有经济业务，自成体系，影响广泛，规范性强，可独立实施。 新企业会计准则与我国企业会计制度并行，而且互相补充，使我国会计体 系更加完善，而且会计标准体系的发展能自动与经济环境的发展同步，为规范会计行为、 提高会计信息质量提供可操作性的规范和指导，解决了多年来会计发展的障碍，实现了我 国企业会计 ； 准则建设新的跨越和突破 ，对会计的发展和企业经济活动带来了新的动力。而旧的会计准则，在会计上是“ 制度” 和“ 准则” 相互分立， 不是一个融合于一体的统体系， 为会计工作带来诸多不便， 也制约着会计行业的发展。 二、 新的会计准则， 结构更加合理 旧准则包括引言、 定义、 确认、 初始计量、 发出存货成本的确定、 期末计量、 存货成本结转、 披露、 衔接和附则共十部分。新准则包括总则、 确认、 计量和披露共四章。 与旧准则相比 ，结构更加清晰 ，在内容上也有许多地方进行了改动。 三、 和旧的会计准则相比， 新准则从基本会计准则到具体会计准则在内容上做了较大改动比如， 新企业会计准则在会计科目方面作了调整 ， 取消了主营业务与其他业务的划分， 将这些业务收入和发生的成本统一在“ 营业收入与营业成本 ” ， 取消了“ 营业外收入” 、 “ 营业外支出” 综合列示的方法，改为具体项 目反映 ， 例资产减值 损失、 非流动资产处置损益、 公允价值变动损益；再比如， 新会计准则从三方面确保了会计信息的真实性：一是充分考虑了市场因素的变化对资产价值的影响。在市场条件下，生产要素的价值是变动的，因此企业资产的价值也是变化的。二是充分考虑了企业所处具体的商业环境。以往的会计制度由于国家财务制度的影响，也由于本身某些不合理的规定，致使会计信息真实性受到影响。三是充分揭示了企业所而临的市场风险。在市场经济条件下，企业面临的风险是多样的。为了保护广大投资者、债权人的利益，企业应尽可能地反映和披露这些风险，但以往的会计制度显然缺乏这方面的规定。四、与旧会计准则相比 新会计准则对上市公司盈余管理的影响分析 ( 一) 新会计准则缩小了企业盈余管理空 1 资产减值准备不再充当公司调节利润的法宝 新发布的 企业会计准则第8 号减值准备 第1 7 条明确规定： 资 产减值损失一经确认， 在以后会计期间不得转回。这条规定 让上市公司通过资产减值准备调节利润划上了句号。同时。根据新的资产减值准则规定 对应收账款在一定条件下作为金融资产管理 并要求必须有“ 客观证据” 证明发生减值才能计提减值准备 上市公司再也不能对减值准备“ 想提就提” 2 新会计准则合并报表范围的变化减小了通过关联交易调节利润的可能 新会计准则对同一控制下企业合并的会计处理做了新的规定，要求以账面价值作为会计处理的基础， 这是我国从市场实际出发 谨慎使用公允价值的一次正确选新准则对合并报表范围的确定更关注实质性控制 要求母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围 这一规定使得上市公司必须承担其所控制的所有公司的债务 包括所有者权益为负的公司的债务， 隐藏子公司亏损的行为将被禁止， 这促使上市公司的合并报表更加透明、 公正， 有利于投资者做出正确的判断 3 存货计价方法的新规定削减了上市公司存货成本计价时的人为因素影响 新会计准则对存货的计价作了 严格的规定 要求公司存货的发出只许采用先进先出法。 最准确地反 映了存货的历史成本 削减了存货成本计价中的人为调节因素 使得上市公司通过存货计价方式的变更调节利润的方法很难行得通 4 新准则对公允价值的运用进行了适当限制 缩小了上市公司调节盈余的空间 新准则恢复了公允价值的计量属性， 总的来说 与国际准则基本保持一致， 但在一些关键问题上仍比较谨慎 这在一定程度上会缩小上市公司利用债务重组调节盈余的空间 相信会对上市公司的盈余管理行为起到一定的制约作用。 5 新准则完善了会计披露的要求。 增强了企业损益信息的透明度 新准则对损益披露的要求随处可见， 除“ 财务报告列报” 准则外 各具体准则几乎都有要求， 如非货币性资产交换准则要求在会计报表附注中披露非货币性资产交换而换入换出资产的公允价值及确认的损益金额等。 这些会计报表列报要求使财务报告使用者能较好判断企业损益的构成， 增强了决策科学性 ( 二) 新会计准则为盈余管理开“ 新路” 1、借款费用资本化范围扩大。由于企业的借入资金借人后是混合使用的， 企业符合资本化条件的资产到底占用了多少一般借款 为符合资本化条件的资产而借人的专门借款到底有多少被用于短期投资性运作、产生了多少投资收益， 企业外部人很难准确了解因此借款费用是费用化还是资本化 数量上如何分配。 企业管理层选择的空间有所增大。 2 公允价值运用范围的拓展。 新准则在金融工具、 投资性房地产、 非货币性资产交换等方面的确认与计量中引入了公允价值计量属性。 公允价值如能在上述经济业务事项中得到正确运用， 将有效提高会计信息的相关性 但不能排除公允价值不被滥用。公允价值与企业盈余关系密切 其可验证性相对较差， 加之存在信息不对称 审计部门和监管机构的审计、 监管手段、 方法等又不尽完善 所以企业管理层有意识地借助公允价值计量进行盈余管理的可能性极大 3 资产减值中会计选择与职业判断增多 资产减值准则中的“ 可收回金额的计量” 、 “ 资产未来现金流量的预计” 、 “ 折现率的选择” “ 资产组的认定”等都存在不确定因素和主观判断， 若企业管理层利用公允价值进行盈余管理 极具隐蔽性。 4 研发支出的非完全费用化处理 企业的研究与开发费用支出过去一直是全部计人当期损益。 新无形资产准则则将企业的研发费用分成两个阶段 并允许部分“ 符合条件” 的开发阶段的支出资本化计入无形资产的价值。然后分期摊销。由于允许开发支出资本化大大降低了开发费用对发生当期利润的冲击。 对调动企业科技创新的积极性有利。但由于新 产品、 新设计和新技术的研发难度大， 风险高。 且其研究阶段和开发阶段的界限也较难准确划分 因而可能被企业管理层用于盈余管理 5 预计负债计量的新规定 新或有事项准则对预计负债的初始计量增加了“ 如果货币时间价值影响重大 应当通过对相关未来现金流出折现后确定最佳估计数” ：同时还增加了后续计量的规定： “ 企业应在资产负债表日对预计的账面价值进行检查 如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数 应作相应的调整 差额计人当期损益。” 这些新规定也为企业进行盈余管理增加了余地。总体来说，新会计准则对盈余管理的影响是双向的。 新会计准则对扩大和缩小盈余管理的空间都存在一定影响。 在限制旧的盈余管理现象的同时 新的盈余管理现象也会应运而生 进而影响到上市公司的治理结构以及投资者对公司的预期。因此 随着新会计准则的颁布实施， 上市公司盈余管理的程度很可能会增加 方法也会更多变五、 与旧的会计准则相比， 新准则国际化倾向更加明显 新会计准则 已实现了国际趋同， 并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，国际财务准则的变化将对我国会计； 隹则产生较大影响。 ( 一) 会计准则与国际会计准则趋同国际会计准则委员会原来有三个准则涉及到财务报表列报 国际会计准则第 1 号会计政策披露 国际会计； 佳则第 5 号财务报表应提示的信息 国际会计准则第 1 3号流动资产和流动负债的呈报并于 1 9 8 9年对以上三个准则进