?第一节合并财务报表概述? 一、合并财务报表的概念? 合并财务报表： 指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、金流量的财务报表。经营成果和现? 具有以下特点：? 1、合并财务报表反映的是经济意义主体的财务状况、经营成果和现金流量，其范围包括了若干个法人实体组成的会计主体，而不是单个意义上的法律主体。? 2、合并财务报表的编制主体是母公司。仅在能够对其他企业实施控制、形成母子公司关系的情况下，母公司才需要编制合并财务报表，并不是所有企业均需编制合并财务报表。? 3、合并财务报表的编制基础是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表。? 4、合并财务报表的编制遵循特定的方法和程序。? 二、合并财务报表范围的确定? 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。? （一）应当纳入合并范围的子公司? （二）不纳入合并范围的公司、企业或单位? （ 1 ）已宣告被清理整顿的原子公司? （ 2 ）已宣告破产的原子公司? （ 3 ）母公司不能控制的其他被投资单位。?如联营企业、合营企业等。? 三、合并财务报表的种类? 1、合并资产负债表? 2、合并利润表? 3、合并现金流量表? 4、合并所有者权益（或股东权益）变动表? 5、附注? 四、编制合并财务报表的程序? 1、统一会计政策和会计期间? 在编制合并报表之前， 母公司应当统一子公司所采用的会计政策和会计期间。母公司与子公司的会计政策和会计期间不一致的，应当按照母公司所适用的会计政策和会计期间对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。? 2、编制合并工作底稿? 合并工作底稿? 3、将母子公司个别财务报表数据过入工作底稿? 4、在合并工作底稿中编制调整分录并简单加总得出合计金额? 5、编制抵销分录? 6、计算合并金额? 合计金额加减抵销分录的借方或贷方等于合并金额。? 7、根据合并金额编制合并报表? 编制调整分录和抵销分录的目的是将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。? 其中，? 4、调整分录：? 同一控制下：? （ 1 ）母子公司会计政策和会计期间不一致的，如果母公司自行对子公司财务报表进行调整的，按母公司会计政策、会计期间对子公司个别报表进行调整。? （ 2 ）按权益法调整对子公司的长期股权投资。? 非同一控制下：? （ 1 ）母子公司会计政策和会计期间不一致的，如果母公司自行对子公司财务报表进行调整的，按母公司会计政策、会计期间对子公司个别报表进行调整。? （ 2 ）根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债的公允价值， 对子公司的个别财务报表进行调整， 使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。?（ 3 ）按权益法调整对子公司的长期股权投资1）非同一控制下的企业控股合并，在编制合并日的资产负债表时，应将被合并方的资产、负债账面价值调整合并日的公允价值。?2）非同一控制下的企业控股合并，在合并日以后期间编制合并财务报表时，应先将子公司（被合并方）的报表按合并日的公允价值调整为编报日的应有金额。例 1 ：P公司于 2009 年 12 月31 日控股合并 S 公司， P 公司备查簿中记录的S 公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A 办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100 万元（ 700 万元 600 万元），按年限平均法计提折旧，折旧年限为20 年。假定 A 办公楼用于 S公司的总部管理。?1）在合并日的合并工作底稿中对S公司报表的调整分录为：借：固定资产100贷：资本公积1002）在 2010 年 12 月 31日的合并工作底稿中对S公司报表的调整分录为：?借：固定资产100贷：资本公积100同时，借：管理费用5贷：固定资产 累计折旧5则资产负债表中固定资产调增100-5=95 万元。? 其中，? 5、编制抵销分录? 抵销的原因：合并财务报表反映的是集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，由于母子公司或子公司之间的经济业务发生， 将其个别报表数据简单加总后并不能反映集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，因此，需将母公司与子公司、子公司与子公司之间发生的经济业务对个别财务报表的影响予以抵销。? 抵销后的结果：使得合并报表的收入、成本、费用反映的是集团对集团以外的单位和个人销售取得的收入，结转的成本，发生的费用。合并报表的长期股权投资反映的是集团对集团以外的单位进行投资所取得的长期股权投资。 合并报表的所有者权益反映的是集团以外的单位或个人向集团投资所增加的所有者权益。? 抵销分录与各报表的关系：抵销分录涉及到哪个报表就在哪个报表中抵销。? 主要的抵销内容：? （ 1 ）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理? （ 2 ）内部债权与债务的抵销处理? （ 3 ）内部商品销售业务的抵销处理? （ 4 ）内部固定资产交易的抵销处理? （ 5 ）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理? 注：在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或货记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的 “固定资产 ”项目，而不是 “累计折旧 ”、“固定资产减值准备 ”等科目来进行调整和抵销。? 按权益法调整对子公司的长期股权投资? 合并报表准则规定：母公司对子公司的长期股权投资应当按照权益法进行调整。（由于母公司对子公司的长期股权投资日常核算采用成本法，其账面价值并没有随着子公司所有者权益份额的变动而变动，因而没有完全反映母公司对子公司所有者权益应享有的份额），按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照长期股权投资准则所规定的权益法进行调整。? 但需注意： 在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资， 应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认。但同一控制下的可直接以该子公司的净利润进行确认，不再调整净利润。? 在合并工作底稿中应编制的调整分录为：? 1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额，? 借：长期股权投资? 贷：投资收益? 2）按照应承担子公司当期发生的亏损份额，? 借：投资收益?贷：长期股权投资? 3）对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，? 借：投资收益? 贷：长期股权投资? 4）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”，贷记或借记“资本公积 ”科目。?设母公司 P 公司于 2008 年 6 月 30日向同一集团内的 100% 股权，合并日S公司的账面所有者权益为元，未进行利润分配。S公司的原股东定向发行普通股， 取得 S公司 3000 万元，年末 S公司实现净利润 1000 万? 则年末，在成本法下 P 公司确认的长期股权投资为3000 万元。? 在权益法下 P公司确认的长期股权投资为4000 万元。? 按照合并报表准则的抵销的原理： 母公司既没有投资， 也没有形成投资所产生的所有者权益。? 则在权益法下直接将 4000 万元的投资与 4000 万元的所有者权益抵销就可以了。? 同时合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关的规定。? 承前例，在成本法下， 抵销时长期股权投资 3000 万元抵销的是 3000 万元的实收资本外， 1000万元的留存收益也要进行抵销。则差额应计入哪？原来的准则是计入“合并价差 ”了，现在该怎样处理，准则并没有明确说明。? 具体案例见教材 P525 例 25-1? 第二节 控制权取得日合并报表的编制? 一、同一控制下控制权取得日合并报表的编制? 时点：同一控制下的企业合并形成母子公司关系的， 合并方一般应在合并日编制合并财务报表，如果编制合并日的合并报表有困难的，可在合并当期期末编制。? 类型：一般包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。? 基本处理原则：视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在。? （ 1 ）合并资产负债表的编制。? 原则：应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。如 2007 年12 月 31日合并报表， 比较报表为 2006年 12月 31 日合并报表也要进行调整。? 内部交易：合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易按合并财务报表准则抵销。? 主要的抵销分录为 :? 1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销? 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，在合并资产负债表中作为“少数股东权益”在 “所有者权益 ”项目下单独列示。? 2、留存收益的调整? 3、内部交易的抵销? 合并工作底稿中的抵销分录：? A 、将母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵销的分录：?借：被合并方所有者权益（子公司全部所有者权益）贷：长期股权投资（母公司对子公司的）少数股东权益（子公司全部所有者权益X少数股东股权比例）? 留存收益的调整：应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益和未分配利润，余额不足未全额恢复的，合并方应在报表附注中进行说明。? B 、留存收益调整的抵销分录：? 借：资本公积?贷：盈余公积未分配利润