作业成本法引 言 二十世纪八十年代后期，在传统成本法的基础上产生了一种新的成本方法，（本文所论述的成本方法不是仅指成本核算方法，而是既包括成本核算方法又包括成本管理方法。在西方，管理会计和成本会计是不分的，因此在本文论及成本方法时会涉及管理会计的内容。）即作业成本法（Activity-Based Cost）。作业成本法在成本核算和成本控制等方面都与传统成本法有根本的不同，对企业的管理水平促进与提高也是传统的成本方法所不能比拟的。随意翻翻近几年的会计杂志或刊物,都能找到证明作业成本法“威力”的文章，摘录几则如下：李宏健在其所著的现代管理会计(第九版)举了一例，假定某公司生产甲，乙两种产品，甲产品的产量是20 000，直接成本是10 000；乙产品的产量是100 000，直接成本是50 000；发生在两产品上的制造费用是300 000。依据这些资料，计算出的产品单位成本如表1所示：表1单位产品成本甲产品乙产品传统成本法下3.003.00作业成本法下4.752.65可以看出，两种成本方法的计算结果是完全不一样的。甲产品用传统成本法计算的单位成本是3.00元，而用作业成本法计算的单位成本是4.75元。单位成本的差异额为1.75元，差异率达58.33%!美国北部通讯公司有效地实行了作业成本法，他们发现传统成本法提供的产品成本信息经常不同于作业成本法提供的产品信息，其显著的差异在图2得到了充分体现。从图上可以看出作业成本法提供的产品成本占传统成本法提供的产品成本的比例从1%到100%,甚至达到600%!当企业界沉醉在“80%的销售量由20%的产品产生”的80/20法则时，罗伯特S卡普兰（Robert S.Kaplan）提出了被称为20/225的法则。他在进行作业成本研究中惊奇地发现许多产品实际上是侵蚀企业利润的，因为20%的产品（或顾客）竟然产生了225%的利润！（赵立三 王丹关于成本动因问题的理论探讨，会计研究，1998年第6期）看到这些例子，忍不住想问：传统成本法与作业成本法为什么有这么大的差距？作业成本法为什么能够准确地核算企业产品成本？在作业成本法产生的同一时期，欧美等国的会计界正在致力于改进企业财务会计报告模式。看似两个毫不相干的问题却有着紧密的联系。这不仅是因为成本方法提供了有关存货和销售成本的信息，而且更为重要的是新财务报告要求企业提供企业内部的成本管理信息。美国注册会计师协会财务报告特别委员会成立于1991年4月，经过三年的工作，在1994年提出综合报告改进企业财务着眼于用户（Improving Business Reporting A Customer Focus）。该报告提出的建议体现了以下三个趋势或特点；1数据非财务化；2管理信息公开化；3财务信息未来化。摘录部分建议如下：（陈毓圭论改进企业报告，中国财经出版社，1997年1月版，第146-147页）1建议企业提供管理部门用以管理企业的高层次经营数据和业绩指标；2建议企业提供管理部门对财务和非财务数据的分析，如对有关财务、经营、业绩的数据发生变化的原因的分析，关键趋势的特征及其对过去的影响；3建议企业提供有关企业的前瞻性信息，如企业的机会和风险，管理部门的计划，以及实际经营业绩与以前披露的机会、风险、管理部门的计划的比较等等。该报告起因于美国以及英国、加拿大等国社会各界对现行企业报告模式的强烈批评。批评的焦点是，企业报告没能提供有价值的信息，会计信息正在失去相关性。表现在现行财务报表提供的会计信息严重地不完整；企业报告不能面向未来，不能提供有价值的信息；企业报告只关注过去而不是未来；现行资产负债表和利润表是从19世纪产业经济时代的企业报告演变而来的，它无法满足20世纪末期市场经济的要求。这份报告发表以后在美国会计界引起了很大反响，美国财务会计准则委员会在1996年初发表的有关分部报告和每股盈利等征求意见稿都考虑了该报告的意见。可以预见，这份报告将在一定程度上影响美国以及有关国家会计准则的发展和走向。（陈毓圭论改进企业报告，中国财经出版社，1997年1月版，第1页）与以前的财务报告相比，该报告突出了信息的相关性，表现为上述三个方面。我们知道，不准确的信息会导致决策的失败。有时候1%的误差都会造成重大的决策失败，更何况是58.33%，乃至600%的差异！当作业成本法和传统成本法之间的巨大差异呈现在我们面前时，以及这种差异对决策所带来的天壤之别时，我们不能不去思考哪一种成本方法更为客观、可靠和有效！本文试从成本核算信息的准确性、成本管理的有效性以及对企业管理水平的促进作用三方面，运用比较的方法对作业成本法进行研究，并对作业成本法在中国的适用做出初步的探索。第一章 成本核算信息的准确性 从引言的案例中，我们看到了两种成本方法下的成本核算信息产生了巨大差异（有58.33%，也有600%的），但是哪一种成本核算信息更准确呢？本章通过分析差异产生的原因，论证了作业成本法能提供准确的成本核算信息，而作业成本法能做到这点是由于作业成本法有其独特的概念体系和计算过程。第一节两种成本法在成本核算方面产生差异的原因一、制造费用在产品总成本中所占比例逐渐提高引言中列举的案例一，其制造费用占总产品成本的比例高达83%（=300000（300000+10000+50000）。有证据表明：（王光远，对ABC相关研究的回顾及其动因分析，当代财经1994年第6期）80年代间接费用在生产成本所占的比重，美国为35%，日本为26%；就美国日本的电子与机器工业看，这一比重，日本高达5060%，在美国高达7075%。而在二十世纪初，制造费用所占的比例约为10%。与此相应，直接人工成本在产品成本的比例从4050%下降到不足10%。（李宏健，现代管理会计（第九版），中国财经出版社，1998，第479页）制造费用所占比例从10%到7075%是与生产高度的电脑化和自动化紧紧相联的。第三次技术革命发生在本世纪的70年代，其主要特征是在电子技术革命的基础上形成生产高度的电脑化、自动化。在生产自动化方面，电子数控机床和机器人（Computer Numerical Control Machines And Robotics）、电脑辅助设计（Computer-Aided Design，简称CAD）、电脑辅助工程 （Computer-Aided Engineering，简称CAE）和弹性制造系统（Flexible Manufacturing，简称FMS）得到广泛应用，其高级形式是电脑整合制造（Computer-Integrated Manufacturing，简称CIM）：从产品订货开始，直到设计、制造 、销售等所有阶段，对所使用的各种自动化系统综合成一个整体，由电脑中心统一进行调控。生产高度的电脑化、自动化是适应顾客的多样化需求的结果。富裕社会引起社会需求的重大变化，导致生产组织发生重大变革。主要表现在：一个社会一旦进入富裕社会，社会大众拥有的财富多了，购买力强了，消费者的行为就会变得更具有选择性（更具有挑剔性）,这就要求生产厂家及时提供更加多样化和更具明显个性、日新月异的产品。社会需求的这种变化，反映到生产组织方式上来，就是传统的以追求“规模经济”为目标的大批量生产方式要被能对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反应的“顾客化生产”所取代，以保证能在较短时间内生产出不同的新产品，以及时满足消费者多样化的需求。采用CAD/CAM、CAE、FMS以及CIM能使企业快速生产高质量、少量、多样的产品。步入富裕社会的消费者对产品有着多样化的需求，为适应顾客需求的变化，企业纷纷采用自动化、电脑化的生产，其结果使得产品结构发生了巨大变化制造费用在产品成本中所占比例逐渐提高已是一个不争的事实或趋势。二、制造费用在两种成本法下的会计处理不同前已论及，在生产电脑化、自动化的条件下，成本的构成发生了巨大的变化，制造费用在产品成本中所占的比重大大提高。在这种情况下，无论从提高产品成本计算的正确性看，还是从提高成本控制的有效性看，都要求成本核算把工作重点放在制造费用上，对制造费用的核算作革命性变革。众所周知，传统的成本计算，产品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都归入制造费用，然后，采用单一的分配标准，按各产品所用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用成本。这种成本核算方法是有其历史原因的。传统的成本计算诞生于二十纪初期，当时的企业以大规模生产为主，产品品种单一，直接人工在产品成本中所占比重很大。也正是因为这个原因，泰罗（F.W.Taylor）创立的旨在控制大批量生产中的直接人工成本的科学管理制度，在当时得到广泛应用。为配合科学管理制度，成本核算以直接人工为主，对制造费用或间接费用也是假定由人工“驱动”而产生的，故对制造费用的分配多以直接人工为分配标准。这种简化的成本核算方法是有缺陷的，这种缺陷在直接人工成本占主要地位或制造费用所占比例不高的情况下不会很突出，但在制造费用所占比例很高的情况下，传统成本核算的弊端就会日益突出。因为这种简化的成本核算方法往往会使生产量大、技术上不很复杂（不是很精密）的产品成本偏高，如引言中案例一的乙产品，单位成本多计0.35；生产量较小、技术上比较复杂（比较精密）的产品成本偏低，如引言中案例一的甲产品，单位成本少计1.75。这就严重歪曲了不同产品之间成本，使得出的成本指标不能如实反映不同产品生产耗费的基本面貌。解决此问题的基本途径是：缩小制造费用的分配范围由全厂或全车间改为由若干个“作业”(Activity)或“作业成本池”(Activity Cost Pool)分别进行分配；增加分配标准由单标准（直接人工小时或机器工作小时）分配改为多标准分配，即按引起制造费用发生的多种“作业动因”（Activity Driver）进行分配。这种方法正是作业成本法（Activity-Based Costing,ABC）下成本核算的方法，称之为作业成本计算。作业成本法的理论基础是：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。作业成本计算在成本核算上突破产品这个界限，使成本核算深入到作业层次;它以作业为单位收集成本，并把“作业”或“作业成本池”的成本按作业动因分配到产品。例如，材料采购部门发生的和“材料的计划与订购”有关的费用，同材料的取得来源有着直接的联系，它要和每一个材料供应商打交道，进行函电联系、合同签订和货款结算等，因而其费用的多寡同材料供应商的数量有着直接的联系，但和材料供应量的多少没有直接联系，这样，将“材料的计划与订购”定义为一个“作业”，发生的有关的费用可以归入一个“作业成本池”；以材料供应商的数量为其作业动因，并以此为标准对该成本池汇集的成本进行分配。作业成本计算法通过选择多样化的作业动因进行制造费用分配，使成本计算特别使比重日趋增长的制造费用按产品对象化的过程大大明细化了，从而使成本的可归属性大大提高，而按照人为的标准间接地分配到有关产品的成本比重缩减到最低限度，从而提高了成本核算信息的准确性。为从理论上保证作业成本核算信息的准确性，作业成本计算法建立了其独有的概念体系和看似老套实则新颖的计算过程。第二节作业成本计算法的概念体系作业成本计算涉及的概念有：资源(Resources)、作业(Activity)、作业中心(Activity Centre)、成本对象(Cost Objects)、资源动因(Resources Driver)、作业动因(Activity Driver)、作业成本池(Activity Cost Pool)和成本要素(Cost Element)。其内在联系如图1.2-1所示：（资料来源：Peter B.B. Turney,ABC The Performanc