财务会计信息质量摘要：财务会计信息质量的研究主要围绕两个方面的内容：一是对会计信息质量揭示标 准进行定义，也就是通常所讲的会计信息质量要求。反映在各国会计准则对财务报告的 信息质量所提出的明确要求。但由于受各国财务报告目标差异的影响，财务报告的信息 质量要求也有一定的差异和不同的侧重点，同时会计信息质量之间如何权衡也是需要研 究的问题。关键词：财务会计信息质量特征、可靠性、相关性一、会计信息质量特征的研究（一）国外对会计信息质量特征的研究美国财务会计准则委员会FABS第2号财务会计概念说明书的观点，在对这个 问题的研究上，美国FASB成为这方面研究的集大成者，他们认为会计目标一决策有用性 的实现是通过相关性、可靠性、可比性、可理解性、效益性及重要性等不同层次的若干 个质量属性来保证的，并由此构建了会计信息质量特征的层次结构。美国财务会计准则委员会（AFSB）认为，“会计信息的质量特征或质量的确定构成信 息有用性的成份，它们是在进行会计选择时所应追求的质量标志”。因此会计信息质 量特征研究在整个概念框架中占有很重要的地位，它是连接财务报告目标和其他概念公 告之间的“桥梁”。，其他一些国家如英国、加拿大、澳大利亚等的会计准则组织对会 计信息质量特征的认定，也是沿用了美国AFSB的思路甚至结论。总之,确立会计信息质量特征的基本思路是：会计信息质量特征的具体构建，要从会 计目标出发，以会计目标的要求为逻辑起点，会计信息质量和其他财务会计的基本概念， 都应服从目标并以会计目标的实现为财务会计（报告）的最终目的，以相应的法律制度环 境和会计实践的可操作性为约束条件。简言之，就是会计信息质量特征要在会计目标的 指引下进行确定并与会计目标保持一致性。英国的会计准则委员会（ASB）于1999年2月发表了类似于AFSB财务会计概念框架 的公告，称为“财务报告原则公告”。在这份公告中，财务信息的质量特征主要可分为两 类:一类是与财务报表中的信息的内容有关，主要包括:相关性和可靠性两个质量。其中， 可靠性又包括了如实反映、稳健性、完整性、中立性和公允披露等次要质量。而另一类 则与财务报表中信息的“表述”有关。主要包括：可理解性、披露、可比性、一致性和 及时性等。英国注册会计师协会和国际会计准则委员会对会计信息质量特征的要求，英国会计 准则委员会于将信息质量分为三大部分：（1）与内容有关的质量。主要是相关性和可靠性, 相关性又包括预测价值和证实价值;可靠性又包括如实表述、实质性、中立性、谨慎性、 完整性等；（2）与（报表）表述有关的质量。分为可比性和可理解性。（3）对信息质量的约 束。具体内容包括质量标准权衡、及时性、效益大于成木等。还有作为先决质量的重要 性，以及真实与公允性，所涉及的信息、质量标准共计二十条。LASC在财务会计概念结构 中提出四项主要会计信息质量：可理解性、相关性、可靠性和可比性，其中，相关性包括 了重要性，可靠性包括如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性和完整性。另外还提 出两项有关可靠和相关信息的约束条件:及时性和效益大于成本。（二）我国对会计信息质量特征的研究迄今为止，我国没有一套完整的会计信息质量特征体系，与之关系最紧密的是我国 财政部1992年发布的企业会计准则)，共列示了十二项会计一般原则,其中九项是对 会计信息质量特征的要求，它包括:真实性或如实反映、有用性、可比性、一致性、及时 性、清晰性、谨慎性、完整性和重要性。我国有关会计信息质量特征的划分存在着以下不足：它是从会计准则的角度来论 述的，是对会计核算提出的要求，各个会计信息质量特征是彼此孤立的，没有形成一个严 密而完整的体系。由于上述信息质量特征在企业会计准则中大多是以“会计核算 应”来表述的，因此，这就把会计信息质量特征的作用局限于会计信息的处理环节， 而在会计准则的制定、会计信息的报告和利用方面不能发挥作用。没有突出相关性和 可靠性这两个核心的会计信息质量特征。虽然有类似于相关性和可靠性特征的表述，但 其内在含义却是不同的或是不完整的。吴水澎教授认为，会计信息质量特征体系由约束条件、基础质量特征、总体质量特 征、关键质量特征及其构成内容等部分组成。指出“收益成本”是会计信息质量特征 的约束条件;可理解性是会计信息的基础质量特征；有用性是会计信息的总体质量特征； 可靠性、充分性、相关性和可比性是会计信息的主要质量特征，可靠性包括可验证性、 实质重于形式、谨慎、中立性等次级质量特征，充分性包括完整性和重要性两方面的内 容,相关性包括及时性；可靠性是相关性和可比性的基础，可靠性和相关性是可比性的前 提条件。葛家澎教授在深入研究与综合分析美国最新研究成果的基础上，提出了自己独到的 见解,指出评价企业财务报告质量的标准应包括：财务信息内容的质量和财务报表表述 的质量两个部分，第一部分可主要根据AFSB的模式S(AFCN0.2),后一部分则主要依据 SEC模式。他认为，决策有用性与保护投资人是相互关联的，在根本上是一致的，只是各有 侧重;决策有用性是由相关性与可靠性两个主要质量以及重要性与可比性两个次要质量 所构成，保护投资人的主要质量是透明度，透明度则由中立性、清晰性、完整性、充分披 露、实质重于形式以及可比性构成；同时，透明度是建立在决策有用性的各项质量特征的 基础上的。二、我国现阶段会计信息质量特征体系的构成要素说明(1) 约束条件一收益成本任何一项活动，只有当其收益大于成本时才是可行的，某项会计信息是否值得提供， 首先就必须满足这个约束条件。(2) 总体质量特征一有用性会计信息能否满足使用者的需要，从总体上看，取决于会计信息是否具有有用性。会 计信息的有用性是一切会计信息质量的本质。(3) 限制性标准一重要性如果某项会计信息的省略或误报会影响到使用者据以作出的经济决策，它就具有重 要性，而且重要性取决于需作判断的项目的大小或在出现省略 或发生误报的特定情况下,所导致差错的大小。(4) 关键质量特征之可靠性及其次级质量特征一一中立性、合法性、客现性、可靠性在我国的会计信息质量特征体系中，不仅是关键质量特征，其重要性更是居丁首位。 笔者认为依我国目前的状况，将可靠性分解为中立性、合法性、客观性是有其现实意义 的，也是较为合理的。(5) 关键质量特征之相关性及其次级质量特征及时性、充分性、预测性、明晰性、 相关性是体现会计信息使用者需求的属性简单地说，就是供应者提供的会计信息与其使用者所作决策的关系，或者是会计信 息对其使用者所作决策的影响程度。(6) 次要质量特征之可比性及其次级质量特征一一一贯性与一致性可比性是能够使会计信息使用者从两种或两种以上的经济业务的情况中发现其异 同的质量特征，是一种适于比较的、具有充分相同特征的性能或状态。它包括一贯性和 一致性两层含义。会计信息质量特征的进一步探讨一一可靠性与相关性、可靠性与相关性是会计信息 最基本的质量特征，事实上，FASB发布关于信息质量特征的第2号概念公告之后，学术 界、准则制定机构等展开的一系列关于会计信息质量特征的规范和经验研究 (experimental research)也大都支持了这一观点。研究更多地是侧重于如何在可靠性 与相关性之间进行权衡，也就是说在这两者之间，哪一个质量特征更重要、更应优先考 虑。按照FASB的SFAC No.2，可靠性是确保信息合理地免于差错、偏见，并能忠实地反 映其意欲反映的事项的信息质量。计量的可靠性，依赖于它反映其意欲反映的情况的忠 实性，而且还应通过验证，为使用者提供它具有某种反映质量的保证(SFAC No.2,par.59)。FASB认为可靠性的构成要素包括：如实反映(representational faithfulness)、可验证性(verifiability)和中立性(neutrality)。在讨论如实反映的 特性时，还包括了完整性 (completeness)和不偏不倚(free from bias) o IASB则认为： “信息要有用，还必须可靠。当其没有重要差错或偏向，并能如实反映其所拟反映或理 当反映的情况而能供使用者作依据时，信息就具备了可靠性。”(IASB Framework,par.31)。根据IASB Framework，可靠性的构成要素包括：真实反映(faithful representation)、实质重于形式(substance over form)、中立性 (neutrality)、谨慎 性(prudence)和完整性(completeness)。FASB和IASB成立的概念框架联合改进项目工 作组在研究信息质量特征时，把各种可靠性的构成要素归纳为三个方面： 如实反映，包括完整性和实质重于形式；可验证性，包括精确性(precision)和不确定性(uncertainty)； 中立性，包括不偏不倚和稳健性。与可靠性一样，相关性是财务会计信息的另一个最基本特征。按照FASB的概念框 架，相关性和可靠性共同构成会计信息的有用性。FASB这一论断的形成实际上是和第1 号概念公告一脉相承的。SFAC No.1将财务报告目标地位为向现在和潜在的投资者、债 权人及其他用户提供有助于他们作出合理的投资、信贷和类似决策方面的有用信息。对 于于企业和经济具有合理程度的知识，而又愿意用合理的精力去研究信息的人士，信息 应当是可以理解的。这一目标的定位与会计目标研究由早期的受托责任观向决策有用观 的转移是分不开的。从财务会计目标研究的现有文献来看，大致可以归纳出两个代表性 流派的轨迹，即受托责任学派和决策有用学派。早期以受托责任观为典型代表。美国会 计学家伯恩伯格认为受托责任的发展经历了四个阶段：纯粹保管时期；传统保管时 期；资产有效利用时期和全过程时期(the open-end period)。根据FASB的SFAC No.2的论述，要使信息对于投资者、债权人和其他进行类似决策的人士相关，会计信息 必须能够帮助用户预测过去、现在和将来事项的结局，或者去纠正先前的预期，从而具 有影响决策的能力。为此，相关性的基本构成要素应包括预测价值、反馈价值和及时性。 IASB Framework则认为，信息要成为有用的信息，就必须与使用者的决策需要相关联。 当信息通过帮助使用者评估过去、现在或未来的时间或通过确证或纠正使用者过去的评 价，影响到使用者的经济决策时，信息就具有相关性。与FASB不同，IASB的相关性的 构成要素包括预测价值、确证价值、财务信息的性质及其重要性。英国的原则公告 对相关性做了如下表述：相关性时一种被用作财务报告各个阶段的选择标准的通行质 量。如果财务信息能够影响使用者的决策，并在最影响那些决策的时刻被提供，那它具 备相关性。英国ASB也没有明确单列各构成要素，从其内容看主要包括预测价值和确证 价值。概括而言，对于投资者、债权人和其他财务信息使用者来说，财务信息要成为相 关的信息，必须能够帮助这些用户评判过去、分析现在、预测未来，从而确证或纠正过 去的判断或预期，而且能够基于相关性使财务报告信息与使用者决策相关联，并能帮助 使用者在合适的时间里评估过去、现在或未来的时间或通过确证或纠正使用者过去的评 价、判断，并最终影响使用者决策的质量属性。也许FASB和IASB趋同框架的基本观点 更为精炼：能够导致决策的差别。三、相关性和可靠性的两难选择美国注册会计师协会理事会在1991年4月成立了一个特别委员会，对会计信息质 量问题进行广泛深入的研究，完成了一份综合报告改进企业报告着眼于用户，在国际上引起很大反响。随着这份研究报告中一些观点和建议逐渐被人们认同和被某些 组织采纳，现行企业报告可能出现某种程度的改进。但是，人们在对信息的有用性的不 断追求上正面临着相关性和可靠性的两难选择。相关性和可靠性是同等重要的会计信息 质量特征，有用的信息一要