呆账准备的会计规定2006-2-10 17:13:47来源：纳税服务网作者：【大中小】一、不良贷款（一）不良贷款的分类金融企业会计制度仅按贷款期限将贷款分为短期贷款、中期贷款和长期贷款，未按贷款的风险程度进行贷款分类。2001年底，中国人民银行发布了关于全面推行贷款质量五级分类管理的通知（银发2001416号），公布了贷款风险分类指导原则，决定自2002年1月1日起，在所有银行全面推行贷款质量五级分类管理。按照贷款风险分类指导原则规定，评估银行贷款质量，采用以风险为基础的分类方法（简称贷款风险分类法），即把贷款分为正常、关注、次级、可疑和损失五类，后三类合称为不良贷款。1正常贷款。正常贷款是指借款人能够严格履行合同，没有足够理由怀疑贷款本息不能按时足额偿还，即有充分把握按照足额偿还贷款本息的那部分贷款。一般情况下，这部分贷款应占银行贷款的绝大部分。具体判断时可以考虑以下几个特征：借款人还本付息情况正常；借款人的财务状况良好；借款人进行正常经营活动的外部坏境良好；抵押、担保等手续完备，符合法律规定，但在目前情况下尚不需要考虑这方面的问题。2关注贷款。关注贷款是指尽管借款人目前有能力偿还贷款本息，但存在一些可能对偿还产生不利影响的因素。有关因素包括借款人的正常经营活动受到一些不利影响、借款人的财务状况有恶化的迹象、贷款项目出现重大的不利于贷款归还的调整等，这些因素需要引起银行的密切关注，如果得不到有效的控制或继续恶化，贷款将会出现问题。3次级贷款。次级贷款是指借款人的还款能力出现明显问题，完全依靠其正常经营收入已无法保证足额偿还贷款本息，即使执行担保，也可能会造成一定损失。具体可根据以下特征来判断：借款人未能按照归还贷款本息；借款人的财务状况恶化或有明显的恶化趋势，比如借款人的盈利水平、现金流量明显下降，主营业务收入明显低于预期水平，还款能力明显降低，负债总额大幅度增加等。4可疑贷款。可疑贷款是指借款人无法足额偿还贷款本息，即使执行担保，也肯定要造成较大损失。相对而言，可疑贷款具有次级贷款的所有特征并且程度更加严重。5损失贷款。损失贷款是指在采取所有可能的措施或一切必要的法律程序之后，本息仍然无法收回，或只能收回极少部分。比如，借款人长期拖欠贷款本息；借款人已停业或已宣告破产，以其停业或破产财产不足以抵偿贷款本息；抵押物、质押物等已被银行依法进行处置，或已对担保人行使了追索权，但所得款项仍不能抵偿借款人拖欠的贷款本息等。对贷款采用五级分类方法源自美国，是美国联邦储备银行对商业银行进行现场检查时所使用的评价贷款质量、评估呆账准备金的系统方法。五级分类标准为国际清算银行所采用，同时还被列入了1988年通过的巴塞尔协议（即关于统一国际银行的资产计算和资本标准的协议的简称）。由于其在执行过程中具有较强的可操作性和合理性，一直是国际银行业广为接受的标准。巴塞尔银行监管委员会在重新修改的有关贷款会计处理方式的指导文件中，将贷款风险分类管理作为商业银行开展信用风险管理的最低标准。国际货币基金组织和世界银行对各成员国是否采用审慎科学的贷款分类管理方法也非常关注。近年来，一些外国金融监管当局在审查我国商业银行在其境内设立分支机构时，已经要求商业银行提供贷款五级分类资料。随着我国加入WTO，对外开放进程的加快，将有更多的国内银行走向国际金融市场。按照国际通行的做法，对贷款质量进行五级分类和披露，有利于我国银行业更好地参与国际竞争和合作。（二）贷款期限分类现行财务制度按贷款期限将贷款期限将贷款分为四类，即正常、逾期、呆滞和呆账贷款，其中除正常贷款外，其他三类合称不良贷款，通常称“一逾两呆”。按风险程度或时间分类的主要区别：1分类的目的不同。按贷款风险分类法的目的是既评价贷款质量，同时又估价呆账准备，帮助银行建立符合审慎会计原则的呆账准备金的计提和冲销制度；而按时间分类法的目的仅仅是评价贷款的质量。2分类的标准不同。按贷款风险分类法评价贷款质量所依据的标准是多维的，这些标准大致可归纳为：借款人偿还贷款本息的情况；借款人的财务状况，包括盈利能力、营运能力、偿债能力、特别是现金流量及其变化趋势；借款目的及其使用；借贷风险及其控制；信用支持状况等；而按时间分类法评价贷款质量所依据的标准是单一的，仅以时间作为评价贷款质量的标准。3强调的重点不同。贷款风险分类法强调的是借款人的第一还款来源，强调随时掌握借款人的经营、管理和财务状况，强调按照审慎的会计原则计提呆账准备；而按时间分类法只强调借款人是否如期偿还。4各自的优点不同。贷款风险分类法是建立在动态监测的基础上，通过对各种因素的分析，判断贷款的实际损失程度，有利于银行及时发现贷款发放后出现的问题，能更有效地识别贷款的内在风险，有效跟踪贷款质量，从而提高信贷资产质量；按照时间分类法的主要优点是简单明了，易于操作和掌握。5贷款风险分类法主要存在评价标准繁多、难以量化、难免过份依赖主观判断，操作比较复杂等缺点；而按照时间分类法的主要缺点是依靠时间因素判断贷款质量，往往导致评价结果不能真实反映贷款的实际风险程序，评价滞后于贷款实际情况，因此，对贷款损失程度估价不合理，评价结果对贷款管理的帮助是有限的。根据税收制度规定，只有贷款呆账损失才能在税前扣除，而呆账的认定条件和标准，税收制度也有专门的规定，因此，金融企业无论如何分类，但关于呆账贷款的税前扣除，均应按税收制度的规定执行。二、呆账准备由于金融企业在其经营过程中不可避免地发生坏账损失、呆账损失以及长期投资减值、固定资产减值、无形资产减值或转让损失等，因此，金融企业会计制度规定企业可根据实际损失数额和减值程度计提相关的准备金，计入成本费用。但是，按照现行税法规定，企业按规定计提的各项准备有的可在税前扣除，且没有差异，比如：未到期责任准备、未决赔款准备等；有的虽然可以在税前扣除，但存在一定限制，比如：呆账准备、坏账准备、投资风险准备等；有的不能在税前扣除，如各项资产减值准备。关于各项资产减值准备的差异，前面已有论述，这里不再多述，下面仅就金融企业提取的呆账准备及与呆账准备、投资风险准备等与税务之间的差异作一些讲解。（一）坏账准备1坏账损失。坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收账款（含拆出资金、应收保费等，但不包括贷款的应收利息）。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。企业会计制度第四十七第规定，企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案或审批，并备置于企业所在地。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大外（如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及3年以上的应收账款），下列各种情况下不能全额提取坏账准备：（1）当年发生的应收款项；（2）计划对应收款项进行重组；（3）与关联方发生的应收款项；（4）其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应付款，并按规定计提坏账准备。企业持有的未到期的应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。应当指出，对已确认为坏账的应收账款，并不意味着企业放弃了追索权，一旦重新收回，应及进入账。2坏账的核算方法。坏账的核算方法有两种，即直接转销法和备抵法。直接转销法是指在实际发生坏账时确认坏账损失，计入期间费用（管理费用），同时注销该笔应收账款。直接转销法忽视了坏账损失与赊销业务的联系，在转销坏账损失的前期对于坏账的情况不做任何处理，显然不符合权责发生制及收入与费用相配比的会计原则，而且核销手续繁杂，致使企业大量的陈账、呆账、长年挂账得不到处理，虚增了利润，也夸大了前期资产负债表上应收账款的可实现价值。因此，新制度要求企业采用备抵法核算坏账，对预计可能发生的坏账损失计提坏账准备。备抵法是按期估计坏账损失，形成坏账准备，当某一应收账款全部或者部分被确认为坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款。估计坏账损失的方法有三种，即应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法。（二）呆账准备1会计规定。金融企业会计制度对贷款呆账准备的计提仅作了原则性规定，没有对每一类贷款规定具体的计提比例。根据金融企业会计制度第四十八条规定，金融企业应当在期末分析各项贷款（不包括保户质押贷款和委托贷款，下同）的可收回性，并预计可能产生的贷款损失。对预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备。贷款损失准备应根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度和金融企业内部信贷管理等因素，分析其风险程度和回收的可能性，合理计提。贷款呆账准备包括专项准备和特种准备两种。专项准备按照贷款五级分类结果及时、足额计提；具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。特种准备是金融企业对特定国家发放贷款计提的准备，具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度不和回收的可能性合理确定，以预防国家风险。关于对贷款呆账准备的计提问题，金融企业会计制度与原制度规定迥然不同。按照原制度规定，从1993年起，贷款呆账准备金计提比例的办法统一改按年初贷款余额的0.6%全额提取，并从1994年起每年增加一个千分点，直至历年结转的贷款呆账准备金余额达到年初贷款余额的1%为止。从达到1%的年度起，贷款呆账准备金改按年初贷款余额1%的差额提取。根据财政部1998年关于修改金融机构应收利息核算年限及呆账准备金提取办法的通知的规定，从1998年1月1日起，贷款呆账准备金由按年初贷款余额1%的差额提取改按本年末贷款余额（不含委托贷款和同业拆借资金，包括抵押贷款等）1%的差额提取，并从成本中列支，当年核销的贷款呆账准备金在下年予以补提；以金融企业实际核销呆账损失超过1%的部分，即呆账准备出现红字，当年可全额补提呆账准备金。执行上述规定后，银行贷款呆账准备金计提仍不足。这样，贷款呆账准备金不能起到贷款损失准备的应有作用，不利于金融企业的稳健经营和防范金融风险。针对上述问题，2001年度财政部对金融企业财务和会计的有关规定均进行了调整。2财务规定。在财务上，根据财政部金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法（财金2001127号）和城市商业银行、城市信用社财务制度有关规定，金融企业呆帐准备提取比例最低为1%，最高为了00%，具体由金融企业根据贷款风险情况自行确定。另外，根据财政部财金2001127号文的有关规定，金融企业应将提取的坏账准备、投资风险准备和呆账准备统一合并为呆账准备。3金融监管部门规定。根据中国人民银行发布的银行贷款损失准备计提指引（银行发200298号）有关规定，商业银行在提取一般准备以外，要按照贷款质量五级分类的结果，按照每笔贷款损失的程度，逐笔提取相应的专项准备。该指引提供的有关参照计提比例为：正常类贷款：不计提呆账准备；关注类贷款：计提比例为2%；次级类贷款：计提比例为25%；可疑类贷款：计提比例为50%；损失类贷款：计提比例为100%。同时该指引还规定，根据地我国的实际情况，借鉴一些其他国家的做法，对次级类贷款和可疑类贷款损失准备的计提比例可根据贷