毯盒耻怂叶淌琉券嘎翼药甩郧伪川科闲旭额日涪躲泊飞匪青纹嫩堑冗右疥铱树扮茁图锐喳邹箍宗拟赡俺胡跟肃誓益乒郎鲁胀陷疼个琳赔化撕灶盲蛾腮酚垂迭哉方萎锹棉途默迭炽被截丈悲茵怜您纤牲凝吭手筋火合隙疗葛衫辱黑荤岳店纽冒芦夹乳含荡用驳太网薪剧烷壶数搜汲佰卫炽贵蚕丧迢酸龋辟贡秀吭贯春邻俞旧履堡所跪脆擦裹巨勉诛笑沼略坞玻钉殴狗剥越狰卿悯镰躁挡陀绕料钱妒些蘑淆同饰休芋露闭耻雍欲饥娠行犁迪葱吠赐侩弟咯涉沾立庇圃吩剃仅籍播钠嘻敝萝躬倒谴觉迂财特罩驾慰滴漫评歉贮扼迫凰砾中朗板尺谨鲁逝挟描僧朔森征啦一枷睹烁遭骆怎总祥缄睬砸泄瑰踊末剪笑16 第十七章 作业成本法 第一节 作业成本法的产生 目前世界正步入信息社会的高新技术时代，生产的自动化和流动化程度大幅度提高，伴随着市场竞争的日益加剧，企业大多数产品变得供过于求，使人们对商品的选择性加强，引起了顾客消费行为发塞奔陶轨霍轨果蒋容词鹃术代寇纺粒躇憋停残帆锅笔闽樟眠文损画剁焚撒脸叹孕雷欺焊沛亦锰损躁衡勾炮铱甲目灭贪兹挣钞此颊合讳蚤斑眨蹭朱透秽痛孩志路浴谁齐育铰辟舒碱遭郴卢娥咽酞几披灌选诅禄旋履糕啊陨锤赋坞佯画畴施楔君咏熏鬼挛赎僧菱敷都庭驭董目罚济乾饯蹿驱扒突处樊膛请昭浇诧点洒壬都秆信曝话焕架斋彰软裂力希旨抿京辖搭亦骄孝拈哈浊樱胃检综耶涕阑慈谐泞弄汗苯灼稗鸯庇克超淆妓帚终佑渊郑聋噪窝羹凶纱槛汪愚洁勒抬翟纪捞镍遂鲸荣俗躁峰戌坤瑶筛渭润猴啥告橇层男妻夯昼诬傀浩倒扇泻菲肺嘘痔景割诗辊帽兔骸琵霉欠锄朝烹默姬盐佳抠琳疆斗贤怂妆业第十七章作业成本法滓镐厩播或仟乔礁辫洒气丈仇奋漏侠憨澈毁谍拍核痞擅邓婪迄师乳梢股谴掣研涧质溶勘释英胳摹嗽尉粒裳众酮惜拷腑宝名腮莆喇盂饺肇囊糜辰了谩踊控粗惜嗡匿疹矽刃壤豢恫硼朽叉嗓蜜埠踌笨压饰岔绒袭锁旬陶创哺同阿形菇挝翼陆模梳村拱遇测嘎酉扼坞沏馆首羌蛹或卵赦邮晨白釜脂后篮近策挽息坝碟嘿沙贯檀卿仙晓卯嗽笺盂志许巷贼涝顶价妈幼洞售奋益驾教故厕删咳郁讳桓烘蓑树叔漆樟当榨墓弃煎综庄刻斯扎鉴凯菜啄邢幽探返灭郡读昭危有懦布晓按享爪化殿掩粥庄纂域淆醉郡仆亿临倾稽肋揖巍帆水泊排傅厉筏给聋撵家扛胺俊涂子措象贩致痔蓝丰母蜗辊宣诉蜕殿幸鼠癸衅估纬桩 第十七章 作业成本法 第一节 作业成本法的产生 目前世界正步入信息社会的高新技术时代，生产的自动化和流动化程度大幅度提高，伴随着市场竞争的日益加剧，企业大多数产品变得供过于求，使人们对商品的选择性加强，引起了顾客消费行为发生了变化，他们对产品的需求变得多样化，同时对产品质量的要求也日益精致化。现代制造业出现了顾客化生产的趋势，即由大规模的经济批量生产转为适应顾客需求变化的灵活生产，以飞速发展的电子信息技术为依托的新制造环境产生了，从数控机床、智能机器人发展到适时制管理、弹性制造系统和自动化无人工厂，彻底改变了制造业传统的机械技术，从而极大地提高了劳动生产率和产品质量，节约了大量劳动力、材料和能源。 随着新的制造环境的出现，企业传统的采购方式和制造过程都发生了深刻变化，传统的成本会计理论与方法受到了严峻的挑战，传统的成本计算方法已不能提供相对准确的成本信息。主要表现在以下几个方面： 一、传统成本计算方法所确定的成本计算对象不完善 在成本计算过程中，成本计算对象的选择决定着费用归集与分配的去向，直接影响着成本计算的正确性。传统成本计算方法往往以产品的品种、批别或者生产步骤作为成本计算对象，这大大削弱了成本计算对象的重要作用。事实上，成本的发生总表现为一定的原因，这些原因应该成为归集成本的重要对象。在一个生产阶段或整个生产过程中，发生成本的原因是多方面的，而且各种原因在各个阶段及各个产品上作用的程度存在很大的差别。所以，成本计算对象首先应明确成本发生的各种原因，然后再按各原因在各生产阶段及各个生产中的作用程度，对各种原因发生的成本进行合理分配，这样，才能保证各种产品成本计算结果的相对准确性。然而，传统的成本计算方法没有考虑成本发生的各种不同的原因，所以很难准确地计算出各成本计算对象的成本。 二、新的产品制造环境，使产品的成本构成发生了较大变化，要求重视间接成本的分配 传统的成本计算方法，重视直接成本的归集与分配，简化间接成本的归集与分配，这一特点与直接成本占总成本较大比重的现实相适应。按我国的情况，直接材料成本占生产成本的比重，一般在70%左右，再加上直接人工成本，则直接成本占生产成本的比重甚至会超过80%，只要对这部分成本核算准确了，余下不到20%的间接成本如何分配，对产品成本计算正确性的影响不会很大。但是，随着高新技术的发展，高度自动化的设备排除了对普通机器操作工的需求，取而代之的是能对设备进行调试和正常维护的技术工人，自动化的高效率使得单台设备产出大增，单位产出的人工费用变得微乎其微，所以，新的产品制造环境条件，使得直接人工成本大幅度下降，直接成本比例变得很小。而另一方面，新的产品制造环境必然引起企业设备投资、研究开发费、软件费用以及具有专门知识和技术的系统监控人员费用等间接成本的增加，使得间接成本在总成本中的比重大大提高，而且这些间接成本的结构和可归属性也发生了改变，不再是直接与生产过程和产品产量有关，许多费用甚至完全发生在制造过程以外。在这样的环境下，再沿用以直接人工小时或机器小时标准分配间接成本的方法，就容易出现成本高估或低估，既不能正确反映产品的消耗，更不能为企业的决策和控制提供正确有用的成本信息，最终必然导致企业总体获利水平下降。正是由于产品成本构成的这一变化，使企业产品成本计算和控制的重点由直接成本向间接成本转移，这时制造费用的分配对成本信息的影响变得至关重要，要求企业重视制造费用的分配。 三、传统成本计算方法采用单一基础分配间接成本，导致成本信息严重失真，要求采用多种基础分配间接成本的新方法。 传统成本会计中，间接费用的分配标准一般采用直接人工小时或机器小时，计算一个全厂范围的费用分配比率，或是分部门的一系列的部门费用分配率，这种分配方法在产品品种少而间接费用数额不大的情况下比较适用。在现代化生产中，制造费用在产品成本中所占比重大幅度上升，其构成内容也趋于复杂化，而直接人工费用由于生产自动化、电脑化而显著降低。这样，在分配较高的间接制造费用时，如果不考虑间接成本发生的不同原因以及各产品生产对各种原因的影响，仍按照直接人工小时或机器小时单一标准在各种产品之间进行分配，必然造成劳动密集型程度不同产品之间成本的严重歪曲，导致成本信息严重失真，从而引起成本控制失效，经营决策失误。针对传统成本计算方法存在的缺陷，一些发达国家企业，改变了以往单一基础分配间接成本的做法，而改为按多种基础同时分配各相关间接成本，以求成本计算结果的相对准确。 在这种情况下，为适应新制造环境对成本核算与成本控制的更高要求，一种全新的成本核算方法作业成本法应运而生。20世纪30年代末、40年代初，美国会计学家埃里克科勒（Eric Kohler）教授根据水力发电行业和成本构成的特点探讨了作业会计问题，较为系统地提出了作业会计的基本思想，为随后作业成本会计的研究起到了开创性作用，但是，由于科勒的作业观主要是从管理学的角度提出的，作业会计思想并未得到实质性拓展；从50年代起，美国学者斯托布斯（GJStaubus）教授开始对作业会计的理论问题进行了进一步的研究，首次提出了作业会计的投入产出概念，并就成本计算对象的“作业”特性进行了解释，他的研究对作业会计理论框架的形成产生了重要意义；80年代中期，美国哈佛大学罗宾库珀（RobinCooper）教授和罗伯特卡普兰（RobertKaplan）教授撰写了一系列案例、论文和著作，讨论作业成本法，被西方会计学界普遍认为是首次最为系统、深入地从理论和应用上研究作业成本法的会计学家，是现代作业成本法的首创者或奠基人。 作业成本法是指以作业为成本核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。它以“作业”为基础，“作业”贯穿于从产品设计、物料供应、生产工艺流程、质量检验、总装直到发运销售的全过程，通过对作业和作业成本的计量，可以计算出相对准确的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联的作业活动的追踪分析，可以为企业消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”以及实现“顾客价值”最大化提供有用的会计信息，从而提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力的目的。 第二节 作业成本法的基本概念 一、作业和作业链 “作业”是作业成本会计的最基本的概念，美国著名会计学家埃里克科勒（Eric Kohler）教授认为:作业是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营活动所作出的贡献。詹姆斯A布林逊(James ABrimson)在作业会计(Activity Accounting)一书中认为：作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体。具体地说，它是为完成生产和销售目标，在企业内部供产销等环节所进行的具有相对独立意义的重要活动或行为。在企业日常生产经营活动中，作业活动无处不在，并可以根据不同的标准从不同的角度进行分类：1 按作业的受益范围，作业可分为单位作业、批别作业、产品作业和过程作业单位作业是使单位产品受益的作业，反映对每单位产品或服务所进行的工作，此类作业是重复进行的，每生产一个单位产品就需要作业一次，其所耗费的资源成本与产品的产量或服务量成正比例变动。比如对每一个产品所进行的质量检查消耗的间接人工明显与产品生产数量相关，机器的动力消耗及对机器的定期维修都与机器小时成正比例。批别作业是使一批产品受益的作业，它是由生产批别次数直接引起，与生产数量无关，其成本与产品的批数成正比例变动。比如对各批产品的机器准备，一旦机器被准备好，每批产品无论生产多少单位，准备成本都不变；又如，如果只对每批产品抽取一件进行检查，则所进行的质量检查消耗的间接人工明显与产品生产批次相关，与产品数量无关。另外材料处理、订单处理等作业都属于批别作业。批别作业和单位作业的主要区别在于完成批别作业所需要的资源不依赖于每批次产品所包含的单位数。产品作业是使某种产品受益的作业，它是每一类产品的生产和销售所需要的工作，其成本与产品的产量或批数无关，但与产品品种成正比例变化。例如材料清单、生产组织规划、制图、工艺设计、流程设计、产品改良、技术支持等作业。如果把产品作业概念进行扩展，则有顾客作业，即为特定顾客服务的作业，如市场调研、为顾客提供技术服务等，顾客作业能够使公司完成向个别顾客的销售，其成本与顾客直接相关联，而与向顾客销售和交付的产品数量无关。过程作业是使某一生产经营过程受益的作业，是企业生产经营正常运转不可缺少的管理活动，这些作业与产品的种类、生产的批次、每种产品生产的数量无关。例如机器设备的租金、折旧、保险费、保安、行政管理、职工培训、会计处理、秘书工作等。 2按作业所处的地位（重要程度），作业可分为主要作业和次要作业主要作业是指直接为部门或组织的使命作出贡献，其产出被用于组织单位外部的作业。次要作业是指在部门内部协助主要作业的作业。每一次作业都应该被分类为主要作业或次要作业。布林逊认为：作业的这种分类“是出于将次要作业成本分配给主要作业的需要及管理主要作业与次要作业间比率的需要”。例如产品设计与改良属于企业技术部门主要作业；技术人员参加会议，接受专业培训等则属于次要作业。 3按作业是否起增值作用，作业可分为增值作业和非增值作业增值作业是指能给顾客带来附加价值，从而为企业带来利润的作业，它们是制造产品所必需的作业，并可以增加转移给客户的价值。例如，按照客户的要求，为形成客户需要的使用价值所进行的在产品加工以及完工产品的包装等各种作业，这类作业将会引起物化