个税自行申报制度申报纳税是指纳税人依照实施税法相关课税要素的规定，自己计算应 税的计税依据及税额，确定纳税义务的具体内容，并将此结果以纳税 申报的形式提交征税机关。申报纳税制度的建立是民主政治发展的必 然结果，它是推进税收民主化，保护纳税者基本权利，促进税收效率 的重要体现。2005年修订后的中华人民共和国个人所得税法第八 条规定：“个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上获得工资、 薪金所得的和没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的， 纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报”。同年12月19日 公布的中华人民共和国个人所得税法实施条例（2006年1月1日 施行），明确“国务院规定数额”为年所得12万元，2006年11月国 家税务总局出台个人所得税自行申报办法（试行）（2007年1月 1日施行）明确规定年收入12万元以上，从中国境内两处或两处以上 获得工资、薪金所得的，从境外取得所得的，取得应纳税所得但没有 扣缴义务人代为扣税以及国务院规定的其他情形的等五类纳税人，需 在纳税年度终了后3个月内申报年收入等信息。2007年1月1日至3 月31日是纳税人按2005年修订的个人所得税法自行纳税申报的第一 年的申报期。不过根据国家税务总局公布的数据，截止3月29日，全 国各地税务机关受理年所得12万元以上，纳税人自行纳税申报的人数 仅137.5万人，实际申报人数仅占专家估计的应申报人数的1/5。个人 所得税申报结果不尽人意，申报制度遇冷，暴露出了我们现行税收法 律制度的很多问题。以此为契机反思我们的税收法律制度，有利于我国的 税收法制建设。一、个税自行申报遇冷暴露出来的问题（一）个税申报制度权利义务配置失衡从法经济学的角度来说，法律规则下的行为人时刻都在进行得与失、 利与害的比较分析，从而对自己的行为方案加以符合自我利益最大化 的选择。这就要求在具体的法律制度设计上，合理配置当事人的权利 义务，妥善安排守法利益与违法成本。而个税申报制度的设计只对征 税机关有利而纳税人享受不到任何直接好处：自行申报只有纳税人向 税务机关补税的可能，而无税务机关退还税款的可能，同时我国尚未 明确规定纳税人计算其税收收入出错时的申报修正制度，个人所得 税管理办法第35条还规定税务机关对纳税申报的调整权，仍体现了 税务机关主导性的管理色彩。而且更为突出的是，缺乏相关的激励措 施。在征管不严格，应该申报而事实上没有申报的纳税人比较多的情 况下，诚实的纳税人如实申报，计算并补交一部分个人所得税款，而 不诚实的纳税人既不申报也不补交个人所得税，不利于激发纳税人的 申报热情，反而影响更多的人不主动申报纳税。个人纳税申报制度权利义务配置的失衡折射出了我国长期受“国家本 位”思想的影响，始终没有摆脱浓烈的政治色彩和功利特征，过多关 注国库的利益，关注公共财产的取得，漠视纳税人权益的维护。在具 体法律制度设计上更多的是规定纳税人的义务，而对基本权利的规定 相当不足。由此产生的是税收立法的失范和失序以及财税执法的随意 和恣意，造成纳税人对税收法律制度的认同感低，税法意识淡薄，自 行纳税申报积极性不高。（二）“一刀切”规定申报起点过于僵化，有违量能负税原则之嫌从个人申报制度的设计看，“一刀切”地事先设置一个年收入12万 元以上必须申报的“门槛”，其科学性值得推敲。一方面，未考虑到 我国地域广阔、各地经济发展水平和收入水平差异较大的现实情况； 另一方面，其不问纳税人的家庭结构、婚姻状况，家庭的教育成本、 医疗成本以及抚养子女、赡养父母的成本等家庭情况，这样，很可能 使收入不同、负担各异的人站在同一个缴税水平上，难以体现个税调 节收入的实际效率，更不助于纳税人积极申报。（三）个人所得税制度不合理，防碍主动申报制度的实施自行申报改革推进过程中暴露出的问题，从根本上说是税收体制上的 问题。首先，综合申报挑战现行个人分类所得所得税制。分类所得所 得税制将个人所得按来源划分成若干类别，对各种不同来源的所得分 别计算应征所得税。这种模式固然便于征管，但也宜为某些人化整为 零偷税漏税打开方便之门，同时，不用纳税却要申报反映了综合申报 与分类计征所得模式之间的冲突。当今开征个人所得税的国家中大都 是综合所得税制或分类制与综合所得税制相结合的混合所得税制。以 个人申报制度为基础，建立综合所得税制是大势所趋。其次，所得税 的费用扣除制度不合理影响纳税申报的积极性。现行制度分别按不同 的征税项目采用定额和定率扣除两种办法，对于工资、薪金所得，采 用定额扣除，每月扣除2000元，对劳务报酬、稿酬所得，采用定额和 定率相结合的办法，每次收入4000元以下的，定额扣除2000元，每 月收入4000元以上的，定率扣除20%。这种扣除办法，一方面，造成 计算上的繁琐，给征纳双方都带来计算上的困难；另一方面，费用扣 除的规定对纳税人的各种负担考虑不充分，对净所得征税的特征表现 不明显。纳税人的家庭情况千差万别，婚否、教育子女以及赡养老人 的多寡都是影响家庭税收负担能力的重要因素。而且随着教育、住房 和社会保障等领域改革的持续深入，个人负担的相关费用也将呈现出 明显的差异。显然，现行税制并没有充分考虑每个人所面临的各种负 担，自然也就不能将不反映税收负担能力的部分进行合理的扣除，因 而也不能真正按照纳税人的负担能力贯彻税收的公平原则，更不能体 现量能负担原则，妨碍自行申报的全面推进。（四）征管沉疴难除，申报制度面临征管的制度瓶颈根据相关报道，个税申报仍然由工薪阶层“唱主角”，私营企业主、 自由职业者、个体工商户申报者偏少。真正的高收入人群大量地游离 在监管之外，造成“老实人吃亏”的纳税心理。真正的高收入人群成 为“漏网鱼群”，暴露出“鱼网”亟待缝补，解决其制度瓶颈。现行 征管水平和配套措施很难掌握每个人的收入情况，特别是灰色收入。 归因于现行制度不能消弭监管部门与纳税人间的信息不对称。目前还 没有健全的、可操作的个人财产登记核查制度，分配领域存有个人收 入隐性化、多元化现象，并且收入货币水准和经济活动信用化水准较 低，加之银行现金管理控制不严，流通中大量的收付以现金形式实现； 致使税务部门无法对个人收入和财产状况获得真实准确的信息资料， 很多达到征税标准的纳税人可以轻易地规避申报义务，继而逃避纳税 义务。（五）纳税服务意识差，官僚作风遗风不减个税自行申报在我国是第一次，很多人对12万元所得的构成有很多 的疑问，比如股票转让所得申报后是否都要纳缴等问题迫切需要税收 部门主动利用各种途径详加解答，深入浅出普及税法常识，以便弥补 纳税人信息不对称的缺陷，保证办法顺利实施。而我国纳税实践 中，工作流程不规范，申报纳税过程中存有程序繁琐、手续繁琐、票 表过多的问题，税收服务概念模糊，存有形式主义倾向。在纳税申报 遇冷之后，税务部门持续声明：4月2日后，将对应办理而未办理自行 纳税申报的人进行严厉惩处。这样做，政府征税行为的至上性和崇尚 权力的心理依赖一览无遗，“衙门”作风不减，有暴力滥用之嫌。二、反思：观念转变与制度完善（一）观念转变观念是人的主观意识，人的主观意识指引着人们的行为。建立现代个 税自行申报制度，要求人们必须对残存的旧观念、旧思想及陈腐的思 维定式进行清除更新。首先，在制度设计与实践过程中树立人本理念和人本税法观，增强纳 税人权利保护。台湾学者杨奕华教授说：“法之生成与消亡，系于人， 因于人，因为人，法律以人为本源。”人是法律之本，如果没有人， 任何法律都无存有的必要，也无存有的可能。因此，在制度设计和实 施中树立人本理念，“以实现人的全面发展为目标，以尊重和保障人 的合法权利为尺度，实现法律服务于整个社会和全体人们的宗旨。” 具体到税法领域，纳税人是根本，在税收法治中有效地体现人本理念， 注意纳税人权利保护，这样才有利于调动纳税人申报的积极性。其次， 税负公平概念的重申。自行申报须公民以纳税公平感为基础。个税申 报制度遇冷，暴露出纳税人的税负公平感不足。税务公平是税收课征 的重要原则，正如一位学者所说：“税捐课征，着重公平，即对相同 负担能力者课征相同税捐，对不同负担能力者应予合理之差别待遇， 故应兼顾水平公平及垂直公平，至于衡量公平标准，则应依个人给付 能力为之。”强调税负公平，不能着重政府支出需求，而忽略个人因 素。就此，又有学者提出：“税法为了强制性对待给付，不能仅以有 法律依据即有服从义务，因此可能有多数暴力或民主滥用事情，为保 障少数人，税法应受严格平等原则之拘束”法律的效力不止来自 其强制力，更多来自大多数人的认可。纳税申报要获得纳税人的认可， 除了具有程序合法性外，还须公平合理，这样才有生命力。人本税法 观的匡正和税负公平观的重申，协调互动，有利于税收法治由肇始的 随机无序状态逐渐实现逻辑的历史的统一而日渐成熟。（二）制度完善1、合理配置个税申报制度的权利义务个税自行申报不能仅仅一个单行道，只有补税的可能，没有退税的可 能。国际上个人所得税通常是采取先预征后汇算清缴再退还的方式， 一般在纳税当年采取代扣代缴，但在第二年申报的时候对个人获得的 工资薪金收入扣除赡养纳税人及其生活开支和其他必要开支后，多退 少补，往往可以给予缴纳人部分退税，而我国目前对个人所得税采用 的则是“一刀切”的综合扣除方式，对纳税人来说，有高昂的纳税申 报成本，却没有相对应的退税激励，纳税人自然就不会有太高的积极 性。鉴于此，可考虑将纳税申报制度与退税制度以及相关的福利政策 挂钩，对每个纳税人提出“正向激励”，提升这项制度的普遍可接受 性，调动纳税人申报的积极性。采用代扣代缴方式的税务部门要返还 代扣代缴单位相当于已缴税额2%的代办费用，公民自行申报纳税制度 也应该享有这一政策。同时，可考虑将个人所得税纳税申报义务履行 情况作为个人信用评价体系的一项重要指标，以法规形式将个人纳税 信用作为个人申请注册企业、担任企业负责人以及进入公共部门的必 要条件。此外，因为任何一个纳税人都可能在计算其税收收益时出错， 出于保护纳税人权益的考虑，应当尽快完善纳税申报修正制度。2、拓宽申报模式按着量能负税原则，可考虑“允许省级税务机关针对各省经济发展水 平、收入水平和征管水平，制定相对应的实施办法”。同时，可借鉴 美国的多种申报模式，规定纳税人可以根据自己的实际情况，选择单 身申报、夫妻联合申报、丧偶家庭申报、夫妻单独申报以及户主申报 等5种形式之一种，不同的申报形式有不同的扣除额和宽免额。这样， 既照顾到不同纳税人收入不同、负担各异的个体差异，又体现了人性 化的制度设计，保障纳税调节收入差异的实际功效，也有利于推动申 报模式有序发展，让纳税人充分享受申报方式自由选择的便利性。3、完善个人所得税法的相关规定首先，要完善个税扣除制度。按照纯收入征税是个人所得税最为显著 的特征，因此，也就必须对相关的项目进行必要的扣除。随着个人所 得税法的发展，扣除制度完善与否已成为衡量个人所得税法发展水平 和完善水准的重要指标之一。世界各国扣除制度中的扣除项目一般包 括成本费用、生计费用和个人免税三部分内容。成本费用是指为了取 得该项所得所必须支付的相关费用，扣除这些费用体现了 “纯益”原 则，其扣除形式多采用按实际列支或在限额内列支的方式。生存费用 是指维持纳税人及其赡养人生存所必须的最低费用，它是扣除制度的 核心内容，世界各国大多根据赡养人口、婚姻状况、年龄大小等因素 进行扣除。个人免除主要是为了体现量能公平的原则而设置的对某些 所得给予照顾性的减免项目。我国2005年对工薪所得部分的起点做了 调整，但却未从根本上系统地解决整个个人所得税的费用扣除问题。 结合其他国家的立法实践，可考虑将纳税人9项费用在法定限额内允 许扣除。包括个人生活费、给付18周岁以下子女的抚养费、给付18- 24周岁正接受大学全日制教育的子女的抚养费、给付其他没有独立所 得来源的受扶养人的抚养费、给付自己父母的赡养费、在家庭与工