会计责任与审计责任界定会计责任和审计责任是一对联系紧密的概念，两者通过受托经济责任 紧密地联系在一起；同时，会计责任和审计责任是注册会计师审计中 两个不同的概念，它们涉及到注册会计师和被审计单位的责任划分和 可能承担的法律责任。纵观世界各国历史，因为两者界定不清，以前 引起了一系列的诉讼案件。例如：1931 年的阿尔特迈公司(UltramaresCorp)诉塔契会计师事务所案件；1938年初的罗宾斯公司 破产事件(1)。都与会计责任和审计责任的界定不清有直接关系。随着 我国社会主义市场经济体制的建立，我国注册会计师事业也在持续地 发展与完善，如何对会计责任和审计责任科学合理地界定，对于强化 会计核算，发展我国注册会计师事业，促进社会主义市场经济发展， 都有着极其重要的意义。本文试从会计责任与审计责任的概念不同来区分两种责任，以期为我国注册会计师实务中的会计责任与审计责任的科学划分提供理论依据。一、会计责任的理论追溯任何一个从事某项活动的主体，之所以对其活动及结果负责，是因为 社会赋予其特定的权利来完成特定的目标。权利与责任是统一的，社 会同时要求该主体对行为结果负责。会计人员利用组织赋予的职权从 事会计工作，也要承担一定的会计责任，保证实现会计目标。所以， 不妨选取这样的角度来认定会计责任，即：会计本质-会计目标- 会计责任1.会计本质-会计目标会计是一种管理活动，这一点，可以从管理的定义以及会计职能的发 展来证实。管理是维系人类组织(集体)中个体的纽带，能使组织力量大于组织 中个体力量之和，放大每一个体的功效，并产生个体力量不具备的功 效，从而实现组织目标。管理由五个基本功能组成；预测和计划，组织和指挥，监督和控制，教育和激励，挖潜和革新。会计从近乎原始 的结绳记事开始，发展至现代会计，职能持续拓宽，涉及到预测、计 划、决策、监督、控制、激励等各个领域。会计不是被动地适应各方 面对会计信息的需要，而是通过提供会计信息，能动的影响决策行为。 会计处理经济业务，对其合法性、经济性作出判断，从而直接履行对 经济活动的决策、控制等职能，成为现代决策管理系统中最为灵敏、 有效的控制系统。因此可以说，会计是一个开放管理系统中的重要组 成部分，它本身所从事的活动就是一项管理活动。会计既然是一项管理活动，其整个活动过程所表现出的职能就是反映 监督、控制、预测、分析、决策六大项。会计不仅记录过去，反映现 在，更注重预测未来（这并不取决于会计人员是否要求这样，而是由 会计本质决定）。会计的反映、监督职能，旨在对过去所发生的经济 业务进行记录、报告，以提供真实、可靠的会计信息，其着眼于经济 活动的过去和现在。而会计的预测、分析、决策职能则是对未来经济 活动进行有目的、有倾向的引导，使其向符合决策者意愿的方向发展。 可见，会计行使其职能，是为了达到以下目标：满足宏观经济管理 的需要，为企业外部各相关方面了解其财状况和经营成果提供信息， 为企业内部经营管理提供信息。2.会计目标-会计责任对于会计责任，可以从外部责任和内部责任来划分，即会计的外部责 任在于：保证会计信息的真实、合法、完整；保护资产的安全与完整； 而会计内部责任则在于建立、健全内部控制制度。无论内部责任，还 是外部责任，都是为了保证会计目标顺利完成。同时，会计作为一项管理活动，根据事先确定好的标准来编制财务报 告，对发生的经济业务进行记录、报告并由审计证明其公正性，以提 供给社会公众真实、公允的会计信息，从而会计应向公众负起财务责 任。会计活动，在对过去和现在进行记录的同时，提出预测性的指导 方针用以影响未来经济活动，保护各种资源得到经济有效的利用，从 而导致了会计的管理责任。可以看出，无论是从财务责任、管理责任角度，还是从内部责任、外 部责任角度，会计责任都是会计作为管理活动应承担的。与会计责任 对应的是一种会计权利正因为从事会计工作的会计主体要向公众承担 如此诸多的会计责任，才应比其他人更有权依据法律、法规、以及职 业判断，来对会计信息进行处理，从而使其具有真实完整性，更加有 利于管理。综上所述，会计责任是指与会计目标相对应的，会计活动应承担的责 任是保证会计目标的实现。根据我国独立审计准则的要求，被审计单 位的会计责任涉及以下三方面的内容。（1）建立健全企业内部控制制 度。随着企业规模、业务量逐步加大，交易处理逐步复杂，掌握企业 经济命脉的财务部门，在会计核算程序上可能发生的错误、舞弊现象 也逐步增多。因此，建立健全企业内控制度，才能保证企业有效运营。（2）保证资产的安全、完整。只要两权分离，所有者将经营权交与经 营者，经营者就应责无旁贷地保证资产安全、完整，因此会计不仅仅 简单地核算，还要承担起对企业资产保值增值监督的责任，防止企业 资源（对于国有企业，就是国有资产）流失。（3）向企业外部各方提 供真实、公允的会计信息。准确的经济决策需要相关、可靠的会计信 息。国家宏观经济决策部门、企业管理者、投资人、债权人需要了解 企业真实的会计信息以供决策。企业集团要从总体上反映整个企业的 财务状况和经营成果，也要求独立核算的部门提供真实、合法、完整 的会计资料，从而保证集团整体决策需要。二、审计责任的理论追溯1. 独立审计行为的演进独立审计是商品经济发展到一定阶段的产物，它于一定时期的社会生 产力水平、政治体制、法律制度、经济发展、社会文化等诸多因素密 切相关，其中经济环境的变化是审计行为演进的直接动因。考查独立 审计发展的历史，可以看出，独立审计行为的演进分为以下四个阶段：（1）1721年至20 世纪初。股份公司的产生和发展，使经营者对所有 者负有直接的受托责任。所有权和经营权的分离直接导致了独立审计 的产生。在这一时期，审计的目标主要是查错防弊，通过对公司会计 科目的详细审计来评价受托经济责任的完成情况。审计的外部关系人 主要是股东。（2）20 世纪初至30 年代。金融资本向产业资本渗透，使经营者的受 托责任复杂化，责任对象既有股东，也有债权人。因此，审计目标是 判断信用状况。在审计方法上，引入抽样审计，对企业资产负债表进 行审计。其外部关系人也发展为股东、债权人。（3）20 世纪30 年代至40年代。这一阶段，沉重的经济危机使全社 会承受了巨大损失，从而，对经营者的受托责任更加关注。在会计、 审计人员看来，会计信息失真，审计质量低下，是导致1929 年经济危 机的重要原因。因此，审计目标变为对报表的可信性发表意见。要求 不仅对资产负债表，而且要对利润表进行审计。审计方法发展为以内 部控制制度为基础的抽样审计。审计的外部关系人范围更加广泛，除 股东、债权人外，还包括证券交易机构、金融机构和潜在投资者。（4）20 世纪30 年代至今。经济国际化趋势加剧，跨国公司空前发展 使经营者受托责任进一步复杂化。审计的外部关系人已发展为全社会。 审计目标在于对报表的合法性、真实性、公允性发表意见。利用制度 基础审计、EDP审计等多种方法，对全部报表进行审计。国际审计准则 已出现并逐步趋于完善。2.审计行为-审计责任通过对独立审计行为演进的分析，可以看出，外部经济环境对审计行 为的影响取决于一定阶段经营者受托经济责任的特性。生产力的发展 引起受托经济责任的变化，是推动审计行为演进的根本原因。审计的 目标在于评价受托经济责任。实施审计是为了审查评价受托方所负经 济责任的履行情况，从而确定或解除其应负的受托经济责任，以确保 其切实履行。如何实现审计目标则是审计责任。经济发展至今，受托经济责任的对象已扩展为全社会，责任范围进一 步扩大，责任强度也进一步增强，注册会计师要负的审计责任就在于 审计报告。独立审计具体准则第7 号指出：“注册会计师应对出 具的审计报告的真实性、合法性负责。”审计报告的真实性主要包括 以下三方面内容：(审计报告要如实地反映注册会计师的审计范围、审 计依据、实施的审计程序和应表示的审计意见；(不偏不倚、不受任何 偏见的影响，对影响会计报表公允表达的所有重大方面都应予以披露；(r)具有可验证性，即事后如需验证，可按相同的审计程序，获得相同的审计结论。审计报告的合法性，是指出具的审计报告必须符合中 华人民共和国注册会计师法和独立审计准则的规定。对审计报告合 法性所负的责任，根据注册会计师法第二十一条、三十九条规定，“注册会计师必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”注册会计师和会计师事务所如果不按照执业准则、规则的要求 执行业务，应承担相对应的法律责任。所以说，审计责任是注册会计 师对自己的评价和鉴证所承担的责任。由此可见，在内容及性质上，审计责任有别于被审计单位的会计责任 两者不可以互相代替或免除。三、会计责任、审计责任界定的国际比较现有的中外审计准则，对会计、审计责任的界定，并没有给出一个精确的解释。各国历史、文化背景不同，在审计目标、审计责任上还存 有着分歧。本文选取几个有代表性的国家进行比较、分析。第一类：以瑞士为代表的欧洲国家，对审计师查找重大差错和舞弊方 面的责任极少规定。在瑞士，审计目标是使审计师能够对财务报表的 合规性发表意见。审计师的职责是对向股东大会提交的账目提出同意 或不同意的意见。瑞士审计师并不鉴证账目的真实性与公正性，而是 鉴证账目的合法性、合规性。根据瑞士审计职业惯例，审计师不必系 统地查找舞弊。因此，审计师即使找出非法行为，也不需承担在审计 中是否采取应有的谨慎责任。在这一点上，瑞士同德国几乎一样。第二类：严格规定了注册会计师的法律责任与查找舞弊的责任。这类 国家主要有美国、加拿大、墨西哥、日本，以美国为代表。美国财务 报表审计的目标是：“对财务报表的公正性发表意见，表述财务状况 与一般公认的会计原则相一致”。将确定财务报表的公正性作为审计 目标是从早期审计目标发展演变而来的，这就是查找舞弊。虽然审计 不是专门查找舞弊的，但是，审计师对能导致财务报表重大差异的舞 弊和差错负有责任。至于查找舞弊和差错的法律责任，如果审计师因 疏忽造成损失，就要对客户和第三者负责。第三类：没有具体准则与法律规定。主要是中东一些国家，如约旦、 科威特等。从以上的分析可以看出：各国对于会计责任、审计责任界定不同，分 歧的焦点在于对审计师是否有责任查找舞弊的认定不同。国际审计准 则在协调各国分歧的基础上，指出：“注册会计师应能为检查出对会 计报表有重大影响的舞弊和错误，提供合理的保证。”同时也指出： “未检查出会计报表的重大错误和舞弊，并不表示审计工作未按一般 公认审计准则执行，而将承担相对应的责任和后果”。可见，只要注 册会计师严格按照审计准则执业，就不应负审计责任。对于报表中的 虚假信息所造成的影响，由被审计单位承担会计责任。我国注册会计 师行业起步较晚，在两者界定上，更多的借鉴了国际审计准则的意见。四、两概念在实务中难以界定的原因分析可能引起的审计责任，主要有：（审计人员自身的原因，比如注册会 计师未完全严格遵照独立审计准则和注册会计师法的要求执 行，或是缺乏良好的职业道德。“深圳原野”案件、“长城案件”、 “衡水诈骗案”旧三大案件，以及“琼民源”、“红光实业”、“东 方锅炉”新三大案件，均是因为审计人员未按独立审计准则的要求去 做；（被审计单位方面的原因，主要包括客户的错误、舞弊、违法行为 以及客户的经营失败。在我国注册会计师审计中还存有一些现实问题，引起了会计责任与审 计责任的界定不清，主要原因如下：（一）注册会计师的独立性不足独立审计的主体是处于超然独立地位的注册会计师，是一种受托审计 而非强制性审计。因此，独立审计应具备双重独立性，既要独立于委 托人，又要独立于被审计单位。目前，会计师事务所的“挂靠制” （尽管“脱钩”工作正在进行）和行政干预问题仍然十分突出，注册 会计师和会计师事务所难以实现真正的独立，打破行业和地区垄断。