第三节所得税费用的确认和计量【考点】所得税费用的确认和计量（）（四）合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与 其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当 确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交 易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。【提示】计税基础是法律主体层面的概念，编制合并财务报表（会计主体的改变）不应改变资产和负债的计税基础。企业在编制合并财务报表时，按照合并报表的编制原则，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部 交易损益予以抵销。因此，对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其在所属的企业个别 资产负债表中的价值会不同，并进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同，从合并财 务报表作为一个完整经济主体的角度，应当确认该暂时性差异的所得税影响。【例15-18】甲公司拥有乙公司 60%有表决权股份，能够控制乙公司财务和经营决策。2 X16年10月，甲公司将本公司生产的一批产品出售给乙公司，不含增值税销售价格为6000000元，成本为3600000元。至2X16年12月31日，乙公司尚未将该批产品对外出售。甲公司、乙公司适用的所得税税率均为25%。税法规定，企业取得的存货以历史成本作为计税基础。假定本例中从合并财务报表角度在未来期间能够产生足够的应 纳税所得额利用可抵扣暂时性差异。甲公司在编制合并财务报表时，应进行以下抵销处理：借：营业收入6000000贷：营业成本3600000存货2400000乙公司甲公司HI *营业收入：600万:*营业咸本 360万进行上述抵销后，因上述内部交易产生的存货项目账面价值为3600000元，在其所属纳税主体（乙公司）的计税基础为6000000元，应当在合并财务报表中确认相关的所得税影响：借：递延所得税资产 （6000000-3600000 ）X25% 600000贷：所得税费用600000【理解】由于合并报表层面并不改变计税基础，所以抵消分录抵销多少资产或负债金额，就产生多少暂时性差异。（五）所得税的列报（了解）企业对所得税的核算结果，除利润表中列示的所得税费用以外，在资产负债表中形成的应交税费（应交所 得税）以及递延所得税资产和递延所得税负债应当遵循准则规定进行列报。资产负债表项目以净额列示满足的条件当期所得税资产“其他流动资产”（实缴 应缴）当期所得税负债（实缴 应缴）“其他流动负债”递延所得税资产“递延所得税资产”递延所得税负债“递延所得税负债” 有权利; 有意图。一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与当期所得税负债及递延所得税资产与递延所得税负债 可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债 一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额 结算。【例题计算题】（2015年改编）甲公司2014年年初递延所得税负债的余额为零，递延所得税资产的余额为30万元（系2013年年末应收账款的可抵扣暂时性差异产生）。甲公司2014年度有关交易和事项的会计处理中，与税法规定存在差异的有：资料一：2014年1月1日，购入一项非专利技术并立即用于生产 A产品，成本为200万元，因无法合理 预计其带来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产核算。2014年12月31日，对该项无形资产进行减值测试后未发现减值。根据税法规定，企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，有关摊销额允许税前扣除。资料二：2014年1月1日，按面值购入当日发行的三年期国债1000万元，作为债权投资核算。该债券票面年利率为5%，每年年末付息一次，到期偿还面值。2014年12月31日，甲公司确认了 50万元的利息收入。根据税法规定，国债利息收入免征企业所得税。资料三：2014年12月31日，应收账款账面余额为10000万元，减值测试前坏账准备的余额为200万元，减值测试后补提坏账准备100万元。根据税法规定，提取的坏账准备不允许税前扣除。资料四：2014年度，甲公司实现的利润总额为10070万元，适用的所得税税率为15% ;预计从2015年开始适用的所得税税率为25%，且未来期间保持不变。 假定未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣暂时性差异，不考虑其他因素。要求：（1 ）分别计算甲公司 2014年度应纳税所得额和应交所得税的金额。【答案】方法一：甲公司2014年度应纳税所得额=10070-200/10（税法上无形资产摊销金额）-50 （国债免税利息收入）+100 （补提的坏账准备）=10100 （万元）甲公司2014年度应交所得税=10100 X15%=1515 （万元）方法二:无形资产：应纳税暂时性差异增加额=200 （账面价值）（200-200/10）（计税基础）-0 （期初余额）=20 （万元）债权投资：国债利息收入永久性差异=50 （万元）应收账款：可抵扣暂时性差异增加额=10000 （计税基础）-（10000-200-100 ）（账面价值）-30/15%（期初余额）=100 （万元）甲公司2014 年度应纳税所得额 =10070-20-50+100=10100（万元）甲公司2014年度应交所得税 =10100 X15%=1515（万元）要求：（2 ）分别计算甲公司2014年年末资产负债表“递延所得税资产”、“递延所得税负债”项目“期 末余额”栏应列示的金额。【答案】2014 年年末资产负债表“递延所得税资产”期末余额=10000 （应收账款计税基础）-（10000-200-100 ）（应收账款账面价值）X25%=75 （万元）2014年年末资产负债表“递延所得税负债”期末余额=200 （无形资产账面价值）-（200-200/10 ）（无形资产计税基础）X25%=5 （万元）要求：（3）计算确定甲公司 2014年度利润表“所得税费用”项目“本年金额”栏应列示的金额。手写板：=（10070-50 ）X15%=1510.5-7.5=1503 （万元）工1475 （万元）【答案】当期所得税费用 =1515 （万元）本期确认的递延所得税费用=5-0=5 （万元），本期确认的递延所得税收益=75-30=45（万元）利润表中列示的“所得税费用”项目金额=1515+5-45=1475（万元）要求：（4 ）编制甲公司与确认应交所得税、递延所得税资产、递延所得税负债和所得税费用相关的会计 分录。【答案】会计分录：借：所得税费用1475递延所得税资产贷：应交税费一一应交所得税递延所得税负债451515讣稅基础与暂时性差界递延所冯说员债利递址所得税资产所希税费用沖弧认和计虽资产未来可11锐财扣除的金额负债账血价值未来町以税前扣除的金额|所得稅费用 我他粽件收益; （资庭公积I h留仔收益 ! L商眷!注意不确认逆延所得税资产或负债的特殊情况当期所得税递延所得稅费用（或收益）