金融企业所得税汇算清缴审查要点 金融企业因其经营性质特别、营业收入规模大、资本密集，往往都属于当地重点税源企业，因此税务机关应高度重视金融企业所得税汇算清缴审核和检查。笔者以在金融企业所得税申报中简单出现的若干问题，来说明在此类企业汇算清缴审核中应特殊关注的几个要点。 一、贷款收入的审查 金融企业营业收入中贷款收入占到相当高的比例，在汇算清缴审核中首先应予以关注。 根据企业会计准则第22号金融工具确认与计量的规定，贷款未发生减值的状况下，在会计期末根据合同利率计算确定的应收未收利息，借记 “应收利息”，按摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“利息收入”，差额计入“贷款利息调整”；在发生减值的状况下，根据规定计提“资产减值损失”和“贷款减值预备”，按摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，冲减“贷款减值预备”。而企业所得税法第九条和企业所得税法实施条例第十八条规定，贷款的利息收入，应在合同商定的债务人应付利息的日期，以合同商定的利率确定的利息金额作为计税收入。依据国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知（国税函960号）和国家税务总局公告20XX年第23号的规定，贷款利息逾期90日（含）以内的计入当期应纳税所得额；逾期90日以上的不计入当期应纳税所得额，已计入应纳税所得额的当期予以冲回。由此可见，会计、税法对贷款利息收入的计税金额、确认时间、减值均有差异，税务机关的审核和检查应从这三个方面入手。下面举例分析利息收入的审核。 【例1】20XX年5月1日，某银行向A客户发放了一笔贷款1000000万元，合同利率10%，期限2年，合同商定每半年付息一次。假设该贷款实际利率为10%.A客户20XX年11月1日付息一次50000元，20XX年5月1日付息一次50000元，20XX年11月1日未付息，20XX 年5月1日未付息。 20XX年度汇算清缴时，会计方面每月末根据实际利率计算利息收入100000010%812=66666.67（元）。税法方面根据规定于11月1日确认应税收入为50000元。年度申报时应作纳税调减66666.67元。 20XX年度汇算清缴时，会计方面确认20XX年5月1日以前的利息收入100000010%412=33333.33（元），其后利息收入测试计入资产减值。税收方面5月1日确认收入50000元，11月1日虽未收到利息但逾期未超过90日，也应确认收入50000元，共计应确认计税收入100000元。年度申报时应作纳税调增100000-33333.33=66666.67（元）。 20XX年度汇算清缴时，会计方面利息收入计入资产减值损失。税收方面20XX年11月1日确认的收入50000元逾期超过90日，应在当期冲回；20XX年5月1日确认的50000元到年底也逾期超过90日当年不确认收入。年度申报时应作纳税调减50000元。 金融企业的贷款利息收入金额大、数量多、种类复杂，是审查中的难点，但目前信息化程度高，可以采用电子化方式进行自动筛查，并可以用有重点的抽查相协作来完成这项工作。 二、债券类资产利息收入的审查 金融企业为使净资本符合行业监管要求和利润最大化等多重经营目标达到平衡，在资产组合中会依据需要配置不同层次的国债、金融债券、企业债券等若干类型的债券。债券类资产利息收入与贷款利息收入的核算与计税相似，有所不同的是依据企业所得税法第二十六条和实施条例第八十二条的规定国债利息收入是免税的。在债券类资产利息收入的审查中应把握好以下几个重点。一是购入和出售的时间，只有持有期间的债券利息收入才纳入计税范畴。二是票面利率，债券利息收入是根据票面利率进行计算的，根据实际利率计算的利息收入不符合税收要求。三是付息时间，依据税法规定应以合同规定的付息时间作为计税时间。 【例2】20XX年4月1日，某金融企业在银行间债券市场购入一款10年期国债，购入净价98万元，票面金额100万元，票面利率4.5%，预备持有至到期，起息日期20XX年12月1日，每年付息一次。20XX年12月1日收到利息4.5万元。经计算实际利率5%. 20XX年会计根据实际利率计算利息收入985%912=3.675（万元）。 但在汇算清缴中，根据税法要求，应在合同规定的付息日期20XX年12月1日确认收入，为20XX年4月1日购入后至付息日期止的持有期间的利息收入金额1004.5%8/12=3（万元）。 申报时，作纳税调减3.675万元，其中3万元为国债利息收入享受免税的纳税调减，0.675万元为会计税法差异原因调减。 三、视同销售收入的审查 金融企业间市场竞争日趋激烈，出于市场推广、争夺客户等目的，很多金融企业出台多种手续费减免优待。这些优待项目，金融企业往往不进行会计核算。但依据企业所得税实施条例第二十五条的规定“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润安排等用途的，应当视同销售货物、转让财产或供应劳务”，上述手续费的优待措施属于金融企业将劳务用于捐赠，在所得税申报时应作销售处理。审查中应一方面留意收集金融企业优待业务宣传信息，这些信息一般是向社会广泛宣传有相当的透明度，另一方面可以依据收集到的信息要求金融企业供应相关的数据统计，以完善视同销售收入的审查资料。 四、不征税收入的审查 各级政府部门出于招商引资、扶持金融行业发展等多种因素考虑，多有针对金融企业的专项扶持资金，特殊是基层政府创办、参股的城市新信用社、农村信用社等金融企业更会争取到一定数量的扶持资金。依据财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知（财税 87号）文件的规定，20XX-20XX年间企业取得的财政性资金，符合“有明文拨付、有专项用途、有管理方法、企业单独核算”的要求，可以作为不征税收入。在不征税收入的审查中，应重点审核是否有政府机关特地拨付的文件、资金管理的文件，企业对该项资金是否单独核算，该项资金支出的费用和购置资产计提的折旧是否税前扣除。 五、工资薪金的审查 金融企业身处高端服务性行业，人才是其核心竞争力所在，人员成本往往占其成本费用的较大比重。因此，工资薪金项目也应作为金融企业所得税审核和检查的重点。应从两个方面加以留意。 一是审查工资薪金核算的范围。企业所得税实施条例第三十四条规定，工资薪金核算的是在本企业任职或受雇的员工的劳动报酬，这也就限定了核算的范围应是企业正式选举任命的董事、监事等选任类人员和企业与其正式签订劳动合同的雇佣类人员。目前，金融企业用工市场化程度很高，底层人员许多采用劳务派遣的性质，在用人形式上这类人员与劳务派遣公司签订劳动合同，劳务派遣公司通过劳务服务的形式外派员工到金融企业工作，劳务派遣工在法律形式上与金融企业没有人事关系。劳务派遣员工的工资应属于金融企业的劳务费而非工资薪金，这类人员费用不得在工资薪金中列支。在审查中应重点审查任命文件和劳动合同，以确定工资薪金的人员核算范围。 二是工资薪金发放水平。金融企业平均工资水平普遍较高，虽然新的企业所得税法取消了计税工资制度，但国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函3号）文件对工资薪金发放的合理性规定六项原则：规范的工资薪金制度；符合行业和地区水平；发放固定、调整有序；据实发放、扣缴个人所得税；不以削减或躲避税款为目的；国有企业不得超过政府部门限定的数额。虽然这些原则性的规定较为笼统，但也有一定的可操作性。应用这六项原则进行工资薪金项目合理审查，应重点从工资水平是否符合行业和地区水平和工资制度的制定是否合理两方面入手。例如，笔者在一次对某金融企业的检查中发觉该企业平均工资明显偏高，并且工资制度进行了大范围的调整。我们采集当地其他7家金融企业的平均工资作为行业工资水平比较基准，获取了当地政府制定的企业工资指导线作为地区工资水平比较基准，经比较该企业平均工资水平明显高于上述两比较基准。经过审查其工资制度的调整，发觉该企业将原属于福利费的住房补贴变换名称作为津贴纳入工资发放，认定其工资薪金支配有躲避纳税的目的。鉴于该企业违反国税函3号文件的规定，责令其进行纳税调增处理。 六、福利费的审核 金融企业福利待遇好、津贴补贴高，福利费项目的审核也应是所得税审核的重点。在福利费项目上，会计和税法有较大差异，应从这些差异入手进行重点审核。根据企业财务通则等会计文件的规定，企业为职工供应的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，应纳入工资总额。而国税函3号文件规定职工福利费包括为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。由此可见审核中应将企业纳入工资薪金管理的住房、交通、生活等补贴全部调入福利费项目，并且应将企业在其他费用项目列支的住房、交通、生活等非货币化的支出项目调入福利费项目。 七、呆账损失和预备金项目的审查 金融企业根据银监会等监管部门的要求，逐年降低不良贷款比例和不良贷款金额。为完成这个要求，金融企业每年都要选取一部份不良贷款进行核销。由于这些不良贷款有相当部分不符合财产损失税前扣除管理方法（国家税务总局第13号令）的要求，也就未能取得税务机关的审批。金融企业的贷款损失预备金提取和冲减都有自己的会计政策，不一定符合税法对贷款损失预备金的提取有相关比例要求。因此，呆账损失和预备金项目的审查应从以下几个方面入手。 一是审查金融企业实际核销呆账项目，同时与税务机关审批的允许税前扣除呆账项目对比。查看金融企业未经税务机关审批自行核销的呆账项目是否在申报时作调增应纳税所得额处理。 二是审查金融企业实际提取的贷款损失预备金，并根据财税64号和财税99号规定的类别和比例计算允许税前扣除的贷款损失预备金金额。查看金融企业超比例提取的贷款损失预备金金额在申报时是否做调增处理。 三是审查收回已核销呆账。应区分不同的状况处理，经税务机关审批已核销呆账又收回的，应作收入处理，作纳税调增；未经税务机关审批已核销呆账又收回的，由于前期已作纳税调增，当期不予税务处理。 1