棉纺织行业特有的税务风险与审计方法叶邦银【专题名称】审计文摘【专 题 号】V3【复印期号】2010年05期【原文出处】财会月刊(武汉)2010年8期第6365页【作者简介】叶邦银南京人口管理干部学院【关 键 词】EE一、棉纺织行业特有的税务风险及其表现形式1.材料采购和领用环节存在的税务风险。(1)混淆抵扣标准，虚开发票，虚列成本。混淆抵扣标准。棉纺织企业在原材料的采购尤其是棉花的采购方面，供货方包括一般纳税人、小规模纳税人以及棉农，所取得的发票形式多，抵扣税率也不一致，给税收管理带来一定困难。一些棉纺织企业为了偷逃税款，采用多种形式虚开收购发票，在多抵扣增值税的同时，也虚列了成本。主要有以下四种形式：一是收购价格不实。棉花等农产品的收购价格市场波动性大，使得税务机关难以及时和准确地掌握有关价格变动情况，企业在开具发票时，往往人为多开收购款项，长期挂账或虚报亏损，一方面多列进项，少缴增值税；另一方面少计利润，少缴所得税。二是收购数量不实。企业往往通过虚增收购数量来虚增进项税额，从而达到偷骗税的目的。三是扩大开票对象范围。现行政策规定，向自产自销农业生产个人收购免税农产品的，凭收购专用发票抵扣税款；向农业生产单位收购免税农产品或向小规模纳税人收购农产品的，只能凭普通发票抵扣税款。现实中，收购企业出于自身利益考虑，即使明知出售人是农产品经营者，也向其开具农产品收购专用发票，有意偷逃税款。四是混淆抵扣范围。有的收购企业将应税农产品当做初级免税农产品，违规抵扣进项税额；或将一些无法取得发票的费用及支出，如运杂费、包装费、装卸费、仓储费等并入收购价格，虚增收购金额；或将本应取得而未取得发票的购进货物或劳务金额改开农产品收购专用发票入账，多计进项税额。虚开发票。部分小棉纺织企业为了获取最大利益，采取从棉纺织品专门交易市场虚开发票等形式，偷逃增值税和所得税。虚列成本。棉纺织企业为了从纺织品市场上购入低成本棉、纱等材料，不要求供货方开具发票，企业以暂估材料入账，且不及时冲转，也不设专门台账，导致多结转材料成本，降低利润。(2)应税与非应税项目划分不清，多抵扣增值税。在棉纺织企业，煤或蒸汽等辅助材料的使用量大、金额高，而这些材料用于生产的同时，也用于食堂、浴室等福利类项目，企业一般不明确划分，用于非应税项目的辅助材料进项税额不转出。2.产品生产环节存在的税务风险。(1)部分半成品直接销售，不计收入。在纺纱过程中，精疏环节形成的精疏棉可用于直接销售，一些企业往往销售后不入账，将其成本直接计入生产成本。(2)销售废料、边角料不计收入。在气流纺环节形成的下脚料可以直接用于一些菌菇类作物的培植，企业销售后不入账。在纺纱、织布环节形成的断头纱、回丝以及次品布和刀口布，企业销售后不入账。棉、纱等材料包装物一般为蛇皮袋、铁丝以及纸管等，企业直接销售不入账。(3)将购入的固定资产以低值易耗品或修理费形式入账，从而既抵扣了税金又减少了利润。部分企业新增设备以备品、备件或修理配件名义购入，一般以低值易耗品入账摊销或直接计入制造费用，申报抵扣进项税额。3.产品收发存环节存在的税务风险。企业在生产过程中会形成积压的次品布或次品纱，企业将其部分成本转嫁到已销产成品成本中，从而减少利润。4.销售及收款环节存在的税务风险。(1)以产品抵加工费不开发票。棉纺织企业的委托加工现象比较普遍，一些委托加工企业与受托加工企业之间存在以产品抵加工费互不开发票、不计销售的问题。(2)账外经营，偷逃税款。大量规模较小的棉纺织企业为了最大限度地获取利润，销售不开发票，购销基本都以现金交易，取得的收入纳入小金库或以公司所有者私人的名义挂“其他应付款”往来账。二、棉纺织行业审计模型1.原材料投入产出模型。掌握企业原材料的耗用情况对审计至关重要，而且相关测算数据较容易取得，在棉纺织行业审计中主要适用于纺纱、织造等行业。具体可通过以下公式测算原材料使用后应有的产量：按生产产品使用的原材料（棉花、棉纱等）数量估算应有的产品销售数量=（生产领用原材料数量-在产品数量）（1-损耗率）-库存成品。产品销售数量差异=估算应有的产品销售数量-申报的产品销售数量。估算应补缴的增值税额=产品销售数量差异该产品的平均价格（不含税价）17%。在实际操作中，应注意掌握各类原材料制成产品的损耗率标准（或掌握原材料的成品率指标），还应当掌握生产成本中的原材料耗用比例及各产品单位成本使用原材料的数据。2.行业税负率比较分析模型。关于棉纺织行业的增值税税负率，省局掌握的标准是2.78%，如企业税负率与标准税负率差异较大且无正当理由，则可能存在涉税问题。在税负率分析过程中，不能光看当年的税负率，应当结合以前年度的数据进行综合分析比较，还应当考虑多种影响税负率指标的因素。3.生产能力推算法模型。该方法是根据企业的生产规模、经营状况，按其拥有的生产设备（正常使用中的设备），根据上述纺织业相关工艺、数据（主要按设备的产量指标）来推算其应有的产量，扣除库存产品等因素后与申报的销售数量比较，测算其应补税款。采用该方法时应注意的问题：一是需到生产现场实地察看，了解真实的生产情况；二是要充分掌握生产流程、生产设备的产能，掌握充分的审计证据；三是该方法不能单独采用，要综合应用各种辅助方法进行分析测算。4.耗用电力测算法模型。由于棉纺织企业的生产设备需使用较多的电力，按其实际使用电力情况，根据相关数据（每台设备使用电力数量指标）来测算其应当生产出的产品数量，从而可测算其应补缴的增值税税额。5.毛利率分析法模型。该方法主要是按各棉纺织企业产品一般的市场价格确定其相应的收入水平，进而测算保本点的增值额，可适用于织造业、整理业。采用该方法时应当注意的问题：一是该方法一般适用于委托加工的织造企业；二是每种产品应当收取（支付）的加工费数据指标要真实可信；三是在实际计算过程中，加工费不都是增值额，还应考虑加工费中增值额的减少因素。6.计件工资测算法模型。通过参考工资水平，审计人员可以进行以下分析。根据挡车工、络纬工、加梭工、上轴工的工资支出数计算出各工序的开工时间，然后通过机器台时产量进一步换算出产出量，与企业账面记载情况进行比较分析。根据穿经工的计件工资计算出浆轴的使用量，进一步推算出产出量。根据修布工的计件工资也可以计算出坯布的产出量。将计算出的各工种产出量与实际产量进行对比，对差异明显的，应进一步核实企业工资支出的真实性，核实完工产品成本。将机修工、保养工、揩车工的工资与企业机器设备的数量进行对比，核实企业工资支出的真实性，分析判断机器设备的开工程度。7.定额成本法。参阅国家相关部门定额成本计算办法。8.其他简易测算指标（以70英寸6060型坯布为基准）。百米坯布增值税贡献率12.40元；百米坯布企业所得税贡献率4.14元。百度用电增值税贡献率70.86元；百度用电企业所得税贡献率23.66元。每台织机的下脚料收入15元月。三、棉纺织行业主要涉税问题及审计方法1.收入的确认。(1)涉税问题一：以产品抵加工费，不作销售处理。审计方法：审计人员可以查核企业委托加工材料明细账、发外加工记录表和加工合同，根据投入产出率或加工合同注明的损耗率、成品率，核对发外加工数量和加工收回数量是否匹配，从而确定以产品抵加工费的金额，据以确定补税额。(2)涉税问题二：半成品销售不入账，偷逃税款。审计方法：掌握棉纺织企业生产工艺流程，核对生产流程记录（车间原始记录）、入库单和出库单，对生产环节各项制度进行内控测试；必要时可以向车间统计人员进行询问调查，根据投入产出法测算企业产品数量，并与企业账面数据进行核对，确定是否存在账外销售行为。(3)涉税问题三：废料、刀口布、材料包装物等销售不入账。审计方法：对生产环节的内部控制制度进行测试。询问车间管理人员对废料的处理方式，查看相关废料处理台账和有关记录，如果废料通过仓库处理，还必须查看仓库相关台账和记录，并与财务上其他业务收入账户进行核对，如有差异，应作补税处理。对一些长期挂账的“其他应付款”科目，要查明原因，必要时可以通过函证或实地调查的形式进行核实。可以对企业的保险箱等进行突击检查，以防企业私设小金库。(4)涉税问题四：现金交易销售收入不入账。审计方法：审计人员可以根据企业实际情况，对企业的投入产出率、能耗率等数据指标进行测算。将企业出库单（发运记录）、送货单、销售合同与财务账册反映的往来客户信息进行核对，根据仓库明细账和盘点表等原始资料对存货内容进行真实性测试，以确认是否存在未及时开票申报收入或产品发出未作销售处理的行为。可结合“其他应付款”、“预收账款”“其他应收款”贷方科目对预收款项目进行跟踪审计。对于发外加工业务，可参照产品抵加工费审计方法。2.产品成本的核算。(1)涉税问题一：成本转嫁。棉纺织企业在生产过程中，会积压一部分次品布和废布，对于企业来说，这部分产品的市场价值一般要低于成本，企业往往将其成本转嫁到实现销售的合格品的成本中，从而调减利润。审计方法：审计人员可以对企业产成品明细账进行比较分析，将不同型号产成品的期初单位成本余额与当期入库的产成品单位成本进行比对，差异较大的且属于成本转嫁性质的，应重新进行正确的成本核算。(2)涉税问题二：改变存货计价方法，多结转成本。为了调节利润，一些棉纺织企业在各年度之间或年度内改变存货计价方法。审计方法：审计人员可以通过遵行性测试，审查企业选择存货计价方法的依据以及前后各期的一贯性。对企业销售成本率年度或月度间有明显异常的，应该进行重点测试，以确定企业是否存在人为改变存货计价方法的情况。(3)涉税问题三：计划成本核算不规范。棉纺织企业为了应对棉花市场价格的经常性波动，采用计划成本法进行成本核算。按照现行有关规范，利用计划成本法进行存货核算时，企业对存货的计划成本和实际成本之间的差异应当单独核算，按期结转应负担的成本差异，将计划成本调整为实际成本。而企业为了人为调节成本，通过频繁调控计划成本和年终一次性结转成本差异等方法，减少企业利润。审计方法：检查企业有没有制定各种存货的计划成本目录。检查存货的分类，各种存货的名称、规格、编号、单位和计划单位成本。除一些特殊情况外，计划单位成本在年度内一般不作调整，如果进行了调整，应考虑是否进行了利润操纵。同时应关注计划成本制定的合理性，比如与同行业水平进行比较。检查企业收到存货时，有没有按计划单位成本计算计划成本并填入收料单内，将实际成本与计划成本的差额作为材料成本差异分类登记。发出存货负担的成本差异必须按月分摊，不得在季末或年末一次分摊。检查企业的核算过程是否存在违规的会计处理。(4)涉税问题四：食堂、浴室耗用的煤、蒸汽的成本直接在制造费用中列支。棉纺织行业生产过程中需要用到蒸汽，其一般有两种来源方式：一是通过自用煤锅炉生产蒸汽，二是购买热电厂的管道蒸汽。对食堂、浴室等福利部门耗用的煤和蒸汽，企业往往不进行单独核算，而是一并作为生产用辅助材料计入生产成本，并抵扣税金。审计方法：获取企业领料单，核实各部门领用煤的数量，对照企业账务处理情况，确定企业福利用煤实际数量，据以确定补税额，同时调整成本项目。对于外购蒸汽，通过实地查核企业蒸汽计量总表和分表，将企业浴室、食堂计量分表上记录的用汽量作为增值税进项税额计税依据，同时调整成本项目。3.固定资产的管理。(1)涉税问题一：任意改变折旧方法或折旧年限，多结转成本。审计方法：审计人员在对固定资产和累计折旧项目进行审计时，应对照