关于战略管理会计发展的文献综述摘要：进入21世纪，随着信息技术的发展和外部环境的变化，企业面临着更加激烈的市场竞争，传统的管理会计已经不能适应企业建立和实施长期战略目标、实现长远和整体发展的要求，因此，现代管理会计的一个新发展战略管理会计应运而生。本文在对战略管理会计产生的背景、内涵和主要特征、以及研究的主要问题和方法进行文献综述的基础上，总结出一些我国战略管理会计研究的不足之处和学者的建议，以图对战略管理会计的未来发展趋势和方向有一个全面和深入的了解，为以后更深层次的研究做理论准备。关键字：管理会计；战略管理会计；价值链；价值流一、战略管理会计产生背景世界经济一体化的发展趋势下，企业在全球范围内的竞争日益激烈，战略对企业的发展显得尤为重要。王化成教授认为，当前的管理会计只是一种注重短期利益的战术性管理会计，不能适应企业更高层次战略管理的需求。余海宗教授也提出，正是由于客观环境的巨大变化，知识经济的挑战和“职能管理”向战略管理的转化并全面冲击着传统管理会计的理论和方法体系，传统的管理会计已经显得不再适应，以至于有人对管理会计是否必要产生了怀疑，更有人提出了“21世纪是否还需要会计”（Danuei P.Keegan and Stephen W.Portik）这个问题。在这种环境下，急需一种新的管理会计方法，能够突破传统管理会计的束缚，以新的模式以及更加广阔的视野，为企业长远的战略性的发展，提供支持和服务。战略管理会计就是在这种大环境下产生的。战略管理会计兴起于本世纪80年代。这一期间，传统管理会计的缺陷越来越显露出来。在余绪缨教授看来，这一时期的传统管理会计的缺陷主要表现在：1. 所提供的成本信息同建立在当代高新科学技术基础上的新的制造环境不相适应, 因而已在很大程度上失去其真实性；2. 强调服务于企业的内部管理职能, 对企业的外部环境则有所忽视, 因而使其所提供的信息同企业的战略决策失去相关性；3. 不具独立性, 而被视为财务会计的“附属品”。因此，在高科技不断发展，企业外部环境的变化并且对企业发展影响加大的情况下，企业需要一种新的管理会计理论，能够在考虑企业内外部环境变化的基础上，将企业内部信息与外部环境变化联系起来，进而提供企业战略所需的、能够适应时代变化的各种信息。也正是为了适应战略管理的需要,人们将管理会计与企业战略管理思想相融合, 产生了战略管理会计理论。二、 战略管理会计的内涵及特征分析1.国外学者的观点战略管理会计( Strategic Management Accounting,SMA) 这一概念, 最早是由被称为“战略管理会计之父”的英国学者Simmonds 于1981 年提出来的。Simmonds 认为战略管理会计是“用于构建与监督企业战略的有关企业及竞争对手的管理会计的提供与分析”，是通过采用财务信息来构建企业的发展战略, 以谋取持久竞争优势的一种管理会计方法。后来Simmonds又在一系列论文中强调了确定企业相对竞争成本优势的重要性，认为战略管理会计应多注重企业外部环境并协助企业衡量其竞争地位，并认为战略管理会计就是未来管理会计发展的方向。因此，通过Simmonds的观点，我们可以看出，与传统的管理会计从企业内部的效率的角度看待利润的增长的特征不同的是，战略管理会计更加注重企业外部竞争对手以及企业在市场竞争中的地位这一要素，更加注重对有关企业及其竞争者管理会计数据的提供和分析，目的是为了用于发展和控制企业战略。Bromwich（1988）认定战略管理会计是管理会计的发展而不是分支，是未来处在高级管理岗位的管理会计人员所必须掌握的。1989 年和1994 年Bromwich 和Bhimani 更进一步认为，战略管理会计不仅是搜集企业及竞争对手的信息，而更应该是：收集和分析企业产品在市场和竞争对手方面的成本以及成本结构的信息, 并在一定时期内检查企业和竞争对手的战略；研究与竞争对手相比企业自身的竞争优势和创造价值的过程；研究企业产品或劳务在其生命周期中所能实现的、客户所需求的“价值”，以及从企业长期决策周期看，对这些产品及劳务的营销能给企业带来的总收益。管理会计师特许委员会（CIMA）给出的定义是：“战略管理会计是这样的一种管理会计模式：在战略管理会计理念下，企业在重视非财务信息和内部提供的信息的同时，涉及企业外部因素的信息也受到同样程度的重视。”2.国内学者的观点我国学者对战略管理会计的研究刚刚起步，相对其他研究来讲战略管理会计还是一个新领域。目前我国学者对战略会计的研究以引进和介绍为主，也有学者结合我国实际对战略管理会计在企业的运用进行了探索和研究。厦门大学余绪缨教授认为，战略管理会计是现代管理会计体系中的一个新领域。它从战略的高度, 围绕本企业、顾客和竞争对手组成的“战略三角”，既提供顾客和竞争对手具有战略相关性的外向型信息, 也对本企业的内部信息进行战略审视，帮助企业的领导者知彼、知己，进行高屋建瓶式的战略思考, 进而据以进行竞争战略制定和实施。傅元略教授( 2004) 的观点，认为SMA 是为企业战略管理服务的会计，是既提供顾客、供应商和竞争对手具有战略相关性的外部信息，又提供企业内部信息的战略信息系统，是一个企业高层次战略管理的复杂系统。两位教授是中国最早介绍战略管理会计的代表人物，与西方观点最大的不同点在于，他们认为战略管理会计不仅提供竞争者相关的外部信息，还应该提供包括供应商、顾客在内的所有与企业制定战略有关的外部信息。而王化成和杨景岩对战略管理会计的定义和特点分析略有不同观点。他们把战略管理会计的最终目标确定为企业价值最大化，认为战略管理会计是以企业价值最大化为最终目标，运用灵活多样的方法，搜集、加工、整理与企业战略管理相关的各种信息，并据此来协助管理当局确立战略目标、进行战略规划、评价战略管理业绩的一个管理会计分支。战略会计提出以后, 原来的管理会计就可称为战术管理会计，这样企业管理会计就形成了战略管理会计与战术管理会计两个分支。所以，战略管理会计在他们看来，不是传统管理会计的一个发展，而是有别于“战术管理会计”的另一个分支。相比王化成和杨景岩，李苹莉则明确提出战略管理会计是传统管理会计的发展, 而不是管理会计的一个分支。战略管理会计是要求企业从战略管理需要出发重新审视管理会计信息系统的设计、控制系统的组织，乃至管理会计人员的定位, 这是传统管理会计在企业战略管理日渐重要的背景下的发展，而不是几种具体方法的组合。余海宗教授也认为战略管理会计是现代管理会计的发展方向，是21世纪管理会计的发展主题，研究战略管理会计是管理会计理论与方法发展的必然要求。在管理会计中导入战略管理的思想，实现管理会计功能上的扩张，是管理会计发展的必然结果。尽管对战略管理会计的定义不尽相同，但是有一些要素和特点是共同的，那就是战略管理会计突破了传统管理会计的束缚和缺陷，将市场、竞争对手、供应商和客户等企业外部环境因素纳入管理会计的范畴之内，其中“对组织外部因素的重视”和“长期性”是其两个最重要的特征；此外，李苹莉认为战略管理会计还重视企业与市场的关系，具有开放系统的特征；战略管理会计将视角扩大到企业整体，具有结果控制与过程控制相结合的特征；战略管理会计重视企业组织及其发展，具有动态系统特征；战略管理会计重视企业文化，具有个性特征。三、 战略管理会计的主要研究方法及发展趋势战略管理会计目标是支持组织战略管理过程，协助其取得长期竞争优势，为了实现这一目标,至今SMA 已经具备了相应的方法体系，包括伴随波特战略管理思想而产生的价值链分析法、竞争对手会计、战略成本管理方法等,以及21 世纪的SMA所关注的对组织无形资源的可视化计量方法(包括各种货币与非货币计量方法)，以及在此基础上知识导向的战略投资决策方法与战略业绩评价体系等，长期性以及内外关注的全局性等特征均渗透在这些方法之中。下面来介绍一下国内学者在战略管理会计主要研究方法上的不同观点。1.战略管理会计的主要研究问题 目前西方战略管理会计的研究主要关注以下四个领域：战略成本分析、目标成本法、产品生命周期成本法和平衡财务与非财务绩效表。国内也有这方面的一些研究，但是还处于起步阶段，比较具有代表意义的观点有：余绪缨认为，“战略管理会计”应在其特定的总框架内，另辟蹊径，创造性地运用“竞争者会计”(Competitor accounting ) 、“相对成本动态分析”(Relative cost dynamic analysis) 、“顾客盈利性动态分析”(Customer profitability dynamic analysis) 以及“产品盈利性动态分析”(Pro duct pr profitably dynamic analysis) 等具有鲜明特色的技术方法和手段，来深入阐明一个企业在整个行业中的地位及其发展前景，同竞争者之间的比较竞争优势与劣势，建立须适时地改变竞争策略的预警系统，严密监控产品市场份额的消长变化，以及从战略高度正确评价企业经营业绩的是非、得失与功过等，从而力求高屋建瓴地确立企业在国际市场竞争中的战略优势地位。王化成和李景岩认为，风险管理问题、成本管理问题、经营投资问题为战略成本会计应该主要研究的问题，除此之外，他还提出了将人本管理问题纳入研究的范畴，原因是人力资源的投资目前被认为是所有投资中最有远见、收益最高的投资，所以在他看来为了更好地满足企业战略管理的要求, 战略管理会计必须提供人力资源方面信息。王艳茹认为战略管理会计是现代管理会计和企业经营及发展战略结合而成的新的管理会计，它着眼于企业的长远目标和全局利益，着重研究在企业间竞争日益激烈的条件下，企业如何进行战略规划、战略决策，以便为企业提高市场竞争力，不断增加价值提供有用的信息，是对各种相关信息的综合收集和全面分析。因此，她对战略管理会计主要研究内容的观点则是，战略管理会计的内容应包括六个方面：战略规划、战略决策、战略成本管理、全面预算、人力资源管理、综合的业绩评价等等。余海宗教授在战略管理会计论一书中，比较综合全面地介绍了战略管理会计的方法问题，提出了在基于战略定位、价值链分析和战略成本动因分析的基础上进行企业战略成本分析，并利用平衡计分卡、标杆法等工具进行战略业绩评价，以及建立战略管理信息系统的观点。除此之外，他认为战略管理会计的方法应该包括预警分析法、目标成本管理法、作业成本法以及产品寿命周期成本法的综合利用，以此来构建企业完整的战略管理会计系统。2.以价值链为导向的战略管理会计价值链, 是指企业创造价值的互不相同、但又互相关联的经济活动的集合。波特最早使用价值链的方法来分析企业，试图解决竞争策略和保持竞争优势的问题。他认为价值链是对企业的竞争优势进行分析的基本工具，每一个企业都是用来进行设计、生产、营销、交货以及对产品起辅助作用的各种活动的集合，所有这些活动都可以用价值链表示出来。山科和葛因达拉加接受波特的价值链概念的同时，在战略分析方面也做了一定的拓展，并论证了通过价值链分析可以衍生出企业的发展战略，并且认为该战略将会对企业的成本管理模式的建立产生重大影响，由此他们将价值链分析转化为CEO 和CFO 实用的决策分析工具战略成本管理会计。 在基于价值链研究的基础上，1995 年,Jefferey F. Rayport和John J. Sviokla 又提出了开发虚拟价值链的观点,认为当今每个企业都在两个世界中竞争, 即管理者可感知的物质世界和由信息构成的虚拟世界,现实的电子商务被认为是虚拟世界,但它能为企业创造新的价值增长点。如何反映和控制这种新世界,是管理会计研究的前沿问题。我国学者潘罡和张利华提出，以价值链为导向的战略管理会计是管理会计的发展趋势。他们认为价值链分析的基础是价值,而不是成本；价值链的各环节之间是相互关联、相互影响的。一个环节经营管理的好坏, 会影响其它环节成本和效益。但每个环节对其它环节的影响