关于多层控股下的合并会计报表问题在多层控股的情况下，如 A公司拥有B公司70%的股权，B公司拥有C公司80%的股 权（为叙述方便，以下以“A公司”代表多层控股下的母集团公司；“B公司”代表子集团公司，即“A公司”的子公司；“C 公司”为“B公司”的子公司），按企业会计制度、合并会计报表暂行规定的规定， A公司对B公司的股权投资、B公司对C公司的股权投 资应采用权益法进行核算； C公司是B公司的子公司，B公司应将C公司纳入合并会计报表 范围编制合并会计报表； B C公司均为A公司的子公司，A公司应将B、C公司纳入合并会 计报表范围编制合并会计报表。会计实务中，A公司编制合并会计报表，有采用逐级合并（或称分层合并）的方法，也有采用一次合并的方法。A公司对B公司股权投资的权益法核算，有按B公司的个别会计报表（或称本身会计报表）进行核算的，也有按B公司的合并会计报表进行核算的两种情况（我国现行会计规章对此未作规定）。当B、C两公司之间有应收、应付往来款项及互相销售所产生的未实现内部销售利润等情况时，B公司编制合并会计报表因合并抵销内部往来款相应的坏账准备及未实现内部销售利润等，会使B公司的合并会计报表“净利润”和“未分配利润”项目数与B公司的个别会计报表的该两项目数产生差异。由此，A公司在编制合并会计报表时，会因A公司对B公司的股权投资权益法核算所依据的 B 公司会计报表的不同 ,以及采取的合并方法的不同，而引起合并处理的不 同。本文试就多层控股情况下合并会计报表的有关编制处理问题作一探析。一、无股权投资差额情况下的合并处理例一：A公司拥有B公司70%的股权，B公司拥有C公司80%的股权，A B公司的股 权投资均无股权投资差额，B、C公司均于2002年成立。C公司实收资本为500万元，2002年度实现净利润100万元，2002年末“其他应付款”中有应付B公司200万元。B公司实收资本为1000万元，2002年度实现净利润400万元（含对C公司的股权投资收益 80万元），2002年末“其他应收款”中有应收C公司200万元，坏账准备按应收款项余额的5%计提。按例一，B公司2002年末“长期股权投资一一C公司”账户余额为 480万元（投资成 本400万元、损益调整80万元）。B公司编制2002年度合并会计报表时的合并抵销分录为：借：实收资本5 000 000投资收益800 000少数股东收益200 000贷：长期股权投资4 800 000少数股东权益1 200 000同时合并抵销内部往来款及相应的坏账准备：借：其他应付款2 000 000坏账准备100 000贷：其他应收款2 000 000管理费用100 000由于合并抵销内部往来款，相应合并抵销坏账准备和管理费用，B 公司 2002 年度合并会计报表“净利润”项目的本年数、“未分配利润”项目的年末数为410万元。而B公司2002 年度个别会计报表“净利润”项目的本年数、“未分配利润”项目的年末数为400 万元。两者之间差异 10 万元。A公司对B公司的股权投资，如果系按B公司个别会计报表进行权益法核算，则司2002年反映对B公司的投资收益为 280万元（400万X 70% ）, A公司2002年末“长期 股权投资一一B公司”账户余额为980万元（投资成本700万元、损益调整280万元）。女口 果系按B公司合并会计报表进行权益法核算，则A公司2002年反映对B公司的投资收益为287万元（410万X 70% ）, A公司2002年末“长期股权投资 B公司”账户余额为 987 万元（投资成本700万元、损益调整287万元）。两者之间差异7万元（即等于B公司合并 会计报表与个别会计报表的“净利润”项目差异数10万元与A公司持有B公司的股权比例 70%的乘积）。下面分述A公司编制2002年度合并会计报表的合并处理。（一） 采用逐级合并法的处理1. A公司对B公司的长期股权投资按 B公司的合并会计报表进行权益法核算时的合 并处理采用逐级合并法，A公司是以B公司的合并会计报表为基础来编制合并会计报表的。如果A公司对B公司的长期股权投资按 B公司的合并会计报表进行权益法核算，则合并抵 销分录为：借：实收资本10 000 000投资收益2 870 000少数股东收益1 230 000 (410 万 X 30% )贷：长期股权投资9 870 000少数股东权益4 230 000 (1 410 万 X 30% )2. A公司对B公司的长期股权投资按 B公司的个别会计报表进行权益法核算时的合 并处理如果A公司对B公司的长期股权投资按 B公司的个别会计报表进行权益法核算，则“投资收益”数与按 B公司的合并会计报表进行权益法核算的“投资收益”数差异 7万元, 故首先应将A公司按B公司个别会计报表进行权益法核算的“长期股权投资”和“投资收 益”数调整为按B公司合并会计报表的权益法核算数，作如下的合并调整分录：借：长期股权投资70 000贷：投资收益70 000然后再作如上一、（一） 1. 的合并抵销分录。（二） 采用一次合并法的处理1. A公司对B公司的长期股权投资按 B公司的个别会计报表进行权益法核算时的合并处理采用一次合并法，A公司是以B、C公司的个别会计报表为基础来编制合并会计报表的, 因此A公司对B公司的长期股权投资一般应按 并抵销分录为：借：实收资本 投资收益 少数股东收益 贷：长期股权投资少数股东权益B 公司的个别会计报表进行权益法核算，合1531000600400000000000145B 公司（A公司B 公司1 000 万280 万 +120万 + C公司500万）B 公司C公司600400000 （A公司980万000 （ B公司420万80 万)20 万)+ B 公司 480 万)+ C公司120万)#同时合并抵销内部往来款及相应的坏账准备：2 000 000100 0002 000000000借：其他应付款 坏账准备 贷：其他应收款管理费用在此要提醒注意的是，在采用一次合并法编制合并会计报表时，对合并抵销内部往来 相应抵销坏账准备及抵销未实现内部销售利润等而引起合并净利润及所有者权益增减的金 额，还应考虑其是否对少数股东收益和权益有影响，如果有影响，应对少数股东应享有（或分担）数进行调整，否则，采用一次合并法编制的合并会计报表与采用逐级合并法编 制的合并会计报表的有关项目数会不相同。此处合并抵销B公司与C公司之间应收应付款相应抵销坏账准备而增加合并净利润10万元，是合并抵销 B公司的应收款相应抵销其坏账准备而增加的利润，其中B公司的少数股东应享有 3万元（10万X 30%）,故应作合并调整分录：借：少数股东收益30 000贷：少数股东权益30 0002. A公司对B公司的长期股权投资按 B公司的合并会计报表进行权益法核算时的合并 处理如果A公司对B公司的长期股权投资按 B公司的合并会计报表进行权益法核算，此时 A公司对B公司的“长期股权投资”和“投资收益”数与按B公司的个别会计报表的权益法核算数不相符，均差异 7 万元。采用一次合并方法编制合并会计报表，是以个别会计报 表为基础的，故首先应将 A公司按B公司合并会计报表权益法核算的对B公司的“长期股权投资”和“投资收益”数调整为按 B 公司个别会计报表的权益法核算数，作如下的合并 调整分录：借：投资收益70 000贷：长期股权投资70 000然后再作如上一、（二） 1. 的合并抵销和调整分录。二、存在股权投资差额情况下的合并处理例二：B公司拥有C公司80% 的股权，B、C两公司情况仍同例一。 A公司于2002年 12月31日以1 200万元购买B公司70%的股权，A公司对股权投资差额（借差）按 10年 平均摊销。根据例一，B公司2002年12月31日个别会计报表“所有者权益合计”项目数为1400万元（“实收资本” 1000万元、“未分配利润” 400万元）。A公司该日以1 200万元购买B公司70% 的股权，A公司该股权投资按 B公司个别会计报表进行权益法核算，则A公司该股权投资的投资成本为980万元（1 400万X 70% ）,股权投资差额为220万元（1200 万 - 980 万）。B公司2002年12月31日合并会计报表“所有者权益合计”项目数为1 410万元（其中“未分配利润”为 410万元）。如果A公司该股权投资按 B公司合并会计报表进行权益法 核算，则A公司该股权投资的投资成本为987万元（1 410万X 70% ），股权投资差额为213 万元（ 1 200 万 - 987 万）。下面分述A公司编制2002年12月31日股权购买日合并会计报表的合并处理（会计实 务中不要求编制股权购买日的合并会计报表，此处为了便于阐明股权投资差额的有关合并 处理问题，故加以阐述）。（一） 采用逐级合并法的处理1. A公司对B公司的长期股权投资按 B公司的合并会计报表进行权益法核算时的合并 处理采用逐级合并法，如果 A公司对B公司的长期股权投资按 B公司的合并会计报表进行 权益法核算，则 A公司编制股权购买日合并会计报表的合并抵销分录为：借：实收资本10 000 000未分配利润4 100 000合并价差2 130 000贷：长期股权投资12 000 000少数股东权益4 230 000 (1 410 万 X 30% )2.A公司对B公司的长期股权投资按B公司的个别会计报表进行权益法核算时的合并处理如果A公司对B公司的长期股权投资按 B公司个别会计报表进行权益法核算，A公司该股权投资的投资成本为 980万元，股权投资差额为 220万元，与按B公司合并会计报表 的权益法核算数比较，投资成本差异-7万元（980万-987万）,股权投资差额差异7万元（200万 -213万）。故首先应将A公司按B公司个别会计报表进行权益法核算的该 股权投资的投资成本、股权投资差额数调整为按B公司合并会计报表的权益法核算数，作如下的合并调整分录：借：长期股权投资投资成本70 000贷：长期股权投资股权投资差额70 000然后再作如上二、（一） 1. 的合并抵销分录。（二） 采用一次合并法的处理1. A公司对B公司的长期股权投资按 B公司的个别会计报表进行权益法核算时的合并处理采用一次合并法，如果 A公司对B公司的长期股权投资按 B公司个别会计报表进行权 益法核算，合并抵销分录为：借：实收资本15 000 000未分配利润5 000 000合并价差2 200 000贷：长期股权投资16少数股东权益5（B公司1 000万+ C公司500万）（B公司400万+ C公司100万）800 000 （A公司1 200万+ B公司480万）400 000 （B公司420万+ C公司120万）同时合并抵销内部往来款及相应的坏账准备，在此要提醒注意的是，编制股权购买日 的合并会计报表，只编制合并资产负债表，而不编制合并利润表，故合并抵销“坏账准备”， 不能相应抵销“管理费用”，而是应作为A公司购买B公司股权日的B公司个别会计报表“