【房地产委托开发协议】房地产合作开发的四种方式评析A 企业 2008 年通过出让方式取得一宗土地使用权后，经建设规划部门批 准，建设商住楼项目。由于 A企业没有房地产开发资质，决定与关联单位B房地产开发企业合作，双方签订了委托开发、销售协议。协议约定该开发项目的 所有成本、费用均由A企业支付，开发产品委托B企业销售，销售合同由B企 业与买方签订，但是销售不动产发票由 A企业开具，A企业按照该楼盘销售收 入的 3%支付乙方开发、销售手续费。实务中，拥有土地使用权而没有房地产开发资质的情形比较常见，这样与 具备房地产开发经营资质的企业进行合作联建就会应势而生。本案例中， A 企 业自身不具备开发资质，以自身名义取得了建设工程规划许可证和施工 许可证但是无法取得预售许可证或销售许可证。即便与B 企业合作开发，由于此种联建开发的特殊性，也无法直接取得房屋的销售许可。只能在 办理完毕产权登记后进行房屋的二次转让。这是本案例中销售阶段要考虑的问 题。所以该商住楼的销售主体实质是 A企业。B房地产企业只是受托代建和代 理销售而已。大家关心的问题是，在这种情形下，该商住楼开发过程中合作双方应当如 何税务处理 ?我们知道，该商住楼是以 A企业名义自行建造的，没有发生土地权属变更 以及转移，在项目竣工前与 B房地产企业形式上签署的是委托代建合同。施工 阶段除成本费用所签订合同的印花税外，基本没有其他税金。尽管A企业没有销售资格，如果在项目竣工前已经提前预售，则根据营业 税政策的规定也应该按照 “销售不动产”计算缴纳营业税。按照土地增值税的规 定预征土地增值税。按照房地产开发经营业务企业所得税处理办法国税发 200931 号文规定计算缴纳企业所得税。项目竣工A企业办理完毕产权登记后能够转让销售，涉及的也还是销售不动产”计算缴纳的营业税、土地增值税、企业所得税和印花税。只不过与预售阶 段不同的是这时要进行土地增值税的清算和企业所得税实际毛利额的调整。B 房地产开发企业开发过程中涉及哪些税呢 ?B 房地产开发企业不具有最终开发产品的所有权，不属于共同投资、共同开 发、共享成果的合作经营。其合同形式属于代建房屋。而代建房屋必须同时符合以下四个条件： 必须事先与委托方订有委托代建合同，并在合同上载明取费依据及标准 ;所建房屋的基建计划与立项审批必须是下达给建设单位的，不发生土地使 用权转移 ;以委托方名义与负责施工队结算 ;不垫付建设资金。假如 B 企业符合上述条件，仅仅是利用技术力量帮助 A 企业管理工程和受 托销售，其取得的代建管理费和销售代理费只计算缴纳营业税，如果产生利 润，另行征收企业所得税。但是，这种代建方式实际上存在很大的纳税风险， 对于 B 企业来说，假如未同时具备上述四个条件，主管税务机关可能对其按“销售不动产 ”税目征收营业税。毕竟关联企业之间的这种运作比较常见，房地产企 业以代建合同的名义进行开发销售，实际情况一般不可能不垫付建设资金，特 别是销售合同是由 B 房地产企业与买方签订的，销售主体与实质不符。其中的 税务风险需要综合评估。对于 A 企业来说，由于其不是房地产开发企业，项目完工土地增值税清算 计算扣除项目时，难以享受房地产开发企业加计扣除 20%的政策优惠。对于双方的经营风险也不容忽视，该项目由于不能以有资质的 B 房地产开 发企业名义取得销售许可证，法律要件不完备，难以同正常的商品房相竞价， 经营收益会有所减少，在办理产权手续时也极容易与买方产生纠纷。合作开发是否有更好的途径呢 ?笔者研究了改公司的情况后，建议双方可以考虑以下的四种方式。一、规范联建运作双方可以约定：A企业出地、B企业出资金，双方合作开发。这是通常运用比较普遍的联建合作模式。该方案需要注意的细节是：项目 开发需要以合作双方的名义向政府部门办理审批手续和各种证件许可。另外 B 企业投入资金参与房地产开发并享有最终一定成果。同时，A、B双方还需要到国土部门办理土地权属的变更手续，依法将该宗地土地使用权按照合作开发协 议约定分成比例变更登记到 B 的名下。项目开发完成后，A企业按照所获得房屋的公允价值计算转让土地使用权 营业税、土地增值税、印花税和企业所得税。B企业按照分出的房屋公允价值计算销售不动产营业税、土地增值税、印花税和企业所得税并确定土地入账价 值。该方案合作双方都要视同销售，看似没有享受税收优惠，但以A企业为开发主体转变为以A、B双方合作名义上的开发主体，符合开发资质要求，项目经 营核算以B企业为主，项目涉及的税金也以 B企业为主体计算缴纳。避免了以 A 企业名义开发带来的一系列问题。二、直接转让土地使用权假如在该项目开发过程中，A企业不需要自用开发产品，哪么除联建方式 外，A企业可以考虑直接转让土地使用权给 B房地产开发企业，完全以B企业 的名义立项开发销售，项目开发销售过程中的营业税、土地增值税、印花税、 企业所得税以B企业为主体计算缴纳。整个开发过程能够名正言顺。这种方式下A企业转让土地使用权应当缴纳营业税、土地增值税、印花 税、企业所得税。 B 企业应当缴纳承受土地使用权契税。三、以土地使用权投资A企业以土地使用权作为对 B房地产企业的投资，项目开发以 B企业名义 立项。项目开发销售过程中的营业税、土地增值税、印花税、企业所得税仍然 以 B 企业为主体计算缴纳。对于A企业的影响如下：1、营业税：财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通 知 （财税2002191 号）规定“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利 润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。” A企业以土地使用权作为对 B 房地产企业的投资，不用缴纳营业税。2、土地增值税：财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规 定的通知 （财税199548号）第一条规定 “对于以房地产进行投资、联营的，投 资、联营的一方以土地 （房地产 ）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转 让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上 述房地产再转让的，应征收土地增值税。 ”财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621号）规定，自 2006年 3月 2日起，对于以土地 （房地产）作价入股进行投资或联营 的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造 的商品房进行投资和联营的，均不适用财政部、国家税务总局关于土地增值 税一些具体问题规定的通知 （财税199548 号）第一条暂免征收土地增值税的规 定。所以，A企业以土地使用权作为对 B房地产企业的投资，应当计算缴纳土 地增值税。3、印花税：A企业以土地使用权作为对 B房地产企业的投资，应当按照 产 权转移书据 ”计算缴纳印花税。4、企业所得税：关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 （财税200959 号）明确：资产收购，是指一家企业 （以下称为受让企业 ）购买另一 家企业 （以下称为转让企业 ）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包 括股权支付、非股权支付或两者的组合。资产收购重组交易，相关交易应按以 下规定处理：1）被收购方应确认资产转让所得或损失。2）收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。A 企业以土地使用权作为投资，应当确认资产转让所得，计算缴纳企业所 得税。即投资易发生时分解为按公允价值销售土地使用权和投资两项经济业务 进行所得税处理，计算确认资产转让所得或损失。如果该投资环节满足关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通 知 （财税200959 号）关于资产收购特殊性税务处理的规定，即 “资产收购，受 让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的 75%，且受让企业在该资产收购 发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%.”可以选择按以下规定处理：1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础 确定。 2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基 础确定。这种情形下A企业不用计算投资环节的资产转让所得或损失，但是B房地产企业在计算企业所得税时只能以 A 企业的土地使用权账面价值确定。还有在投资环节，B房地产企业需要交纳契税，但是如果其符合关于企业 改制重组若干契税政策的通知 （财税2008175 号）的规定“企业改制重组过程 中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司 与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，不征收契税。 ”的规定则 又可以免缴本环节契税。四、整体产权转移如果 A 企业除土地使用权外，没有其他重要经营项目，也可以探索实现整体产权与B房地产企业合并的途径，合并后以 B房地产企业的名义立项开发。这种方式下对于A企业的影响如下：1、营业税：不需要缴纳。 国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问 题的批复 （国税函2002165号）中规定：企业整体转让企业资产、债权、债务 及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动 产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税 征收范围，不应征收营业税。2、土地增值税：不需要缴纳。根据土地增值税暂行条例规定，在企业兼并 中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。3、印花税：根据财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政 策的通知 （财税2003183 号）的规定，经县级以上人民政府及企业主管部门批 准改制的企业，凡原资金账簿已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后 增加的部分应按规定贴花 ;因改制签订的产权转移书据免予贴花。4、企业所得税：关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 （财税200959 号）明确：合并，是指一家或多家企业 （以下称为被合并企业 ）将其 全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业 （以下称为合并企业 ），被合并企业 股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合 并。企业合并，当事方应按下列规定处理：1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基 础。2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。如果该合并环节满足关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通 知 （财税 200959 号）关于合并特殊性税务处理的规定，即 “企业合并，企业股 东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并 ”可以选择按以下规定处理：1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有 计税基础确定。2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3）可有合并企业弥补的被合并企业亏损的限额 =被合并企业净资产公允价值 截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企 业股权的计税基础确定。这种情形下A企业不用计算合并环节的清算所得或损失，但是 B房地产企 业在计算企业所得税时只能以 A企业的土地使用权账面价值确定。B 房地产企业也不需要缴纳契税。根据财政部、国家税务总局关于企业改 制重组若干契税政策的通知 （财税2008175 号）规定：两个或两个以上的企 业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的， 对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。在以上四种