管理会计教案 第二章 变动成本法第三节 变动成本法（2/3）任课教师刘德道教学学时2学时授课班级2014级会计电算化1、2班授课时间星期一与地点锐思楼3号402教室教学目标掌握变动成本法和完全成本法之间的区别和各自优缺点。教学重点变动成本法，完全成本法教学难点变动成本法和完全成本法之间的区别和各自优缺点。教学方式方法讲练结合；多媒体为主，板书为辅。学习方法听取讲授，做好笔记，课后复习，阅读课外资料，独立完成作业。教学基本内容 及过程第三节变动成本法一、完全成本法与变动成本法的概念二、变动成本法的起源三、变动成本法的基本原理四、变动成本法与完全成本法的比较五、对变动成本法和完全成本法的评价六、变动成本计算法和完全成本计算法的结合 （详细内容附表后）作业与 课外训练思考题：变动成本法和完全成本法的内涵、使用范围、对企业的影响？ 社会调查：变动成本法在企业中实际应用。技能训练题：见电子邮箱课外阅读 资料1、（美）威廉姆斯等主编，企业决策的基础管理会计分册（原书第13版），机 械工业出版社，2006；2、变动成本法和完全成本法的结合应用，熊剑春，中小企业管理与科技（中旬刊）， 2014/01；3、完全成本法和变动成本法下分期损益差异的实例分析，马学军，商，2014/04。【下次课预习性作业】技能训练：混合成本的分解方法 变动成本法的内容第二章 变动成本法通过本次课的教学，使学生掌握变动成本法的含义、前提，尤其是变动成本法下损益 的计算方法，变动成本法和完全成本法在成本和收益等方面确定上的区别，掌握完全成本法 和变动成本法下损益的计算方法、损益的变动规律，掌握变动成本法的应用。第三节 变动成本法成本计算制度，是成本管理的重要组成部分。满足于不同方面的目的需要，产生了不同 的成本计算制度。以损益计算、报表编制为目的，产生了以成本职能为基础的全部成本计算 法；以经营预测与决策、目标规划和控制为目的，产生了以成本性态为基础的变动成本计算 法。一、完全成本法与变动成本法的概念（一）完全成本法（Full Cos ting）的概念财务会计计算产品成本的主要方法是全部成本计算法。全部成本计算法，也称完全成本 法、吸收成本计算法（或归纳成本计算法）或传统成本计算法，是在计算生产成本时，将产 品的全部生产成本，即直接材料、直接人工和制造费用都包括在内的一种成本计算法。在变动成本法产生以前，传统财务会计是将企业成本划分为制造成本和非制造成本，而 不管它们是变动成本还是固定成本。计算产品成本时，将全部制造成本包括直接材料、直接 人工和制造费用（其中制造费用不管是变动费用还是固定），归集、分配计入产品成本。由于这种成本计算主要是用于计量产品制造过程中的全部制造成本，反映企业的财务状 况和财务成果，因而也称为财务成本。制造成本的计算方法是将全部制造成本（包括变动和 固定的）均计入产品成本的，称之为完全成本计算法（Full Cos ting）。在完全成本计算法下，产品成本包括全部制造成本，将非制造成本如销售费用、管理费 用和财务费用作为期间费用进行处理，不计入产品成本，而是计入期间费用。这样，在产品 出售前，制造成本以存货资产的形式反映在资产负债表中；待产品销售后，再将存货成本转 入销售成本，与销售收入进行配比，确认损益并反映在损益表上。（二）变动成本法（Variable Cos ting）的概念变动成本法又称直接成本法，是指产品成本只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、 直接人工和变动制造费用，而把固定性制造费用作为当期的期间成本，全额列入损益表，作为当期销售收入的一个扣减项目。变动成本法中的产品生产成本仅包括传统意义的成本中的变动成本部分，而固定成本全 部作为期间费用从当期收益中扣除，即成本仅包括变动性的制造成本即直接人工、直接材料 和变动性制造费用，而固定性的制造成本则作为期间费用处理。二、变动成本法的起源关于变动成本法的起源，国外会计专著的论述众说不一。据专家考证，早在1836 年英 国的曼彻斯特工厂就出现了它的雏型。当然这仅仅是就损益计量方面的特点而言的。有会计 学家指出，法国的斯特劳斯别尔格在1876年曾宣布过直接成本法（变动成本法）的初步 设想。英国人则强调 1904 年在英国出版的会计百科全书中已经记载了与变动成本法有 关的内容。1906 年 2 月美国制度杂志曾刊登过一段话，与变动成本法的基本思路有很 多相似之处：在生产经营活动的抉择中，为估计其所期望的净损益，第一步就要找出适合衡 量一定的生产经营活动效果的单位费用，单位直接收入减去单位直接费用的单位直接净收入 或单位净贡献，然后以它来抵偿不影响生产经营活动的费用（这些不影响生产经营活动的费 用是指不管选择什么生产经营活动方式都一样固定或不变）。单位净收入（或单位净贡献） 乘以产品数量就可以用来比较由于选择各种不同的生产经营活动而产生的不同损益。据美国权威的柯勒会计辞典记载，第一篇专门论述直接成本法的论文是由美籍英国 会计学家乔纳森N 哈里斯撰写的，刊于1936年1月15日全国会计师联合会公报上 的一篇文章。文章追溯了1934 年哈里斯在杜威阿尔末化学公司设计“直接标准成本制造 计划”中所发现的问题。当时该公司销售量上升利润反而下降的现象，引起了哈里斯的注意， 矛盾从何而来？他发现问题的根源在于采用传统的完全成本法。依据此资料，哈里斯对比新 旧两种方法对营业净利润的不同影响，揭示了直接成本法的优点。自哈里斯的文章公开发表 之后，直接成本法的概念才得以迅速传播。到了 20 世纪 50 年代，随着企业环境的改变，竞争的加剧，决策意识的增强，人们逐 渐认识到传统的完全成本法提供的会计信息越来越不能满足企业会计内部管理的需要，必须 重新认识变动成本法，充分发挥其积极作用。美国的一些会计师和经理又重新研究并开始在 实务中试行变动成本法，并将变动成本法中的贡献边际这一概念用于本量利分析及其他方 面。实际使人们认识到，变动成本法不仅有利于企业加强成本管理，而且对制定利润计划， 组织科学的经营决策也十分有用。从此，变动成本法开始受到人们的普遍重视。到 20 世纪 60 年代，变动成本法风靡欧美。最早实行变动成本计算法是在 20 世纪 60 年代美国的一家大型化学制造企业。第二次 世界大战后，资本主义经济矛盾日趋尖锐，企业管理当局为了能在激烈的市场竞争中立于不 败之地，内部经营管理中注重加强事前规划、决策，于是在会计工作中开始逐渐推广应用这 种方法。三、变动成本法的基本原理固定费用是为企业提供一定的生产经营条件而发生的，以便保持生产经营能力，这些生 产经营条件一经形成，不管实际利用程度如何，有关费用照样会发生。它们与产品的实际生 产无直接联系，不随产量的变动而增减，即固定性制造费用是联系会计期间而发生的费用， 其效益随着时间的消逝而逐渐丧失，与时间的关系比较密切，故其效益不应递延到下一个会 计期间。因而不应把它们计入产品生产而应作为期间成本在当期全部摊销。此外，在变动成 本法下，产品成本必然与产品产量密切相关，在成本水平不变的条件下，产品成本总额应随 着产品产量成正比例变动，若没有产品，就不应当有产品成本，显然只有变动生产成本才是 构成产品成本的内容。在当前会计实际工作中，无论国内还是国外，一些权威机构如美国财务会计准则委员会 （FASB）、美国证券交易委员会（SEC）、美国注册会计师协会（AICPA）、英国会计准则委员 会（ASB）以及我国的财政部、税务总局、证监会等，都不允许以变动成本法计算、反映企 业的财务状况，财务成果和现金流量。对会计要素的确认、计量和报告，按企业会计准则规 定只能采用完全成本计算法。尽管变动成本法不符合会计准则的规范要求，不能用来编制对外反映的财务会计报表， 但它在企业的内部管理上，包括经营决策、资本决策、目标控制和经营业绩的责权利分析考 核等方面都发挥着重要作用。四、变动成本法与完全成本法的比较（一）产品成本与期间费用的构成内容不同完全成本法下：产品成本=直接材料+直接人工+制造费用=制造成本期间成本=管理费用+财务费用+销售费用=非制造成本变动成本法下：产品成本=直接材料+直接人工+变动性制造费用=制造成本-固定性制造费用期间成本=管理费用+财务费用+销售费用+固定性制造费用=非制造成本+固定性制造费【例】山东省临沂市鑫鑫机械制造股份有限公司只生产一种产品，2013 年产量为16000 件，销售量为14000件。销售单价为60 元，单位生产成本为：直接材料为5 元/件，直接人 工为6 元/件，制造费用为9 元/件。制造费用中变动制造费用为4 元/件，固定制造费用为 5 元 /件。销售及管理费用每年 60000 元（假定全部为固定成本）。要求：分别采用完全成本法和变动成本法计算产品的单位成本和期间费用。【解】成本计算表 单位：元成本项目元全成本法变动成本法直接材料55直接人工66制造费用变动制造费用44固定制造费用5制造费用合计94单位产品成本2015总成本20X1600015X16000期间费用固定制造费用16000X5=80000销售及管理费用6000060000财务费用期间费用合计60000140000【例】已知：乙企业只生产经营一种产品，投产后第2 年有关的产销业务量、销售单价 与成本资料如表 32 所示。表 3 2资 料存货及单价成本项目变动性固定性合计期初存货量（件）0直接材料（万元）24 00024000本期投产完工量（件）4000直接人工（万元）12 00012000本期销售量（件）3000制造费用（万元）4 0001000014000期末存货量（件）1000销售费用（万元）60010001600销售单价（万元/件）20管理费用（万元）30025002800财务费用（万元）0600600要求：分别用变动成本法和完全成本法计算该企业当期的产品成本和期间成本。解：依上述资料分别按变动成本法和完全成本法计算当期的产品成本和期间成本如表33 所示。表 3 3产品成本及期间成本计算表 价值单位：万元成本项目变动成本法元全成本法总额单位额总额单位额产品成本（产量4000件）直接材料24 000624 0006直接人工12 000312 0003变动性制造费用4 0001制造费用14 0003.5合计40 0001050 00012.5期间成本固定性制造费用10 000销售费用1 6001 600管理费用2 8002 800财务费用600600合计15 0005 000计算结果表明，按变动成本法确定的产品总成本与单位成本要比完全成本法的相应数值 低，而它的期间成本却高于变动成本法，这种差异来自于两种成本计算法对固定性制造费用 的不同处理方法；它们共同的期间成本是销售费用、管理费用和财务费用。（二）期末存货的计价方法不同在完全成本法下，全部生产成本需要在本期