存货内部控制、盘点计划存在缺陷的案例案例分析目的：通过阅读、讨论案例资料，熟悉如何识别存货内部控制、盘点计划是否存在缺陷，掌握存货内部控制、盘点计划对存货监盘及其审计报告的影响。案例资料：华兴公司主业是生产和销售手机，其生产的手机全部发往各地经销处和境外销售分公司，华兴公司本部年末仓库不保留产品，各地经销处除自行销售外，还将一部分寄销在各商场。各月初，经销处将上月的收、发、存的数量汇总后报华兴公司财务部门和销售部门，财务部门作相应会计处理。华兴公司生产的手机约有30%出口，出口的手机先发往境外销售分公司，再分销到世界各地。2010年12月31日，华兴公司的存货账面余额为62000万元，资产总额为140000万元。11月，注册会计师李浩通过华兴公司内部控制的测试注意到，除下列情况表明存货相关内部控制可能存在缺陷外，其他内部控制均健全、有效。1、 华兴公司以前年度未对存货实施盘点，但有完整的存货会计记录和仓库记录2、 华兴公司发出手机时未全部按顺序记录。3、 华兴公司生产手机所需的零星D材料委托XYZ公司代管，但华兴公司未对D材料的变动进行会计记录。4、 华兴公司每年12月25日后发出的存货在仓库的明细账上记录，但未在财务部门的会计账上反映。5、 华兴公司发出的材料存在不按既定计价方法核算的现象。6、 华兴公司财务部门的会计记录和仓库明细账均反映了代ABC公司保管的E材料。2010年12月27日，华兴公司编制了存货盘点计划，并与注册会计师讨论。存货盘点计划的部分内容如下：1、 华兴公司本部的存货由采购、生产、销售、仓库和账务等部门相关人员组成盘点小组，于2010年12月31日进行盘点。经销处及境外存货的盘点分别由各经销处和境外销售分公司负责，在12月31日前后进行，盘点结束后分别将盘点资料报送财务部门和仓库部门。2、 限于人力，在各商场寄销的手机以经销处的账面记录为准，不进行盘点。3、 由于年度前后是销售旺季，在2010年12月31日，生产手机的生产线不停产，仓库除对外发出手机外，不再对外发出其他存货。4、 各盘点单位按存货类别和相关明细记录填写盘点清单、摆放存货，并填写连续编号的盘点标签。5、 由于ABC公司寄存的E材料与华兴公司自身的E材料并无区别，故未单独摆放。E材料的库存数以盘点数捷足先登ABC公司寄存E材料的账面数确定时间；由XYZ公司代管的D材料不安排盘点，库存数直接根据XYZ公司的记录确定。6、 废品与毁损品不进行盘点，以财务部门和仓库部门的账面记录为准。根据华兴公司存货的内部控制情况和盘点计划，注册会计师决定实施的星盘计划部分内容如下：1、 随机选择1/3的经销处进行存货监盘，直接审阅其盘点记录及账面记录。2、 对在各商场寄销的手机以经审阅的经销处的账面记录为准。3、 对境外销售分公司的存货不进行监盘，直接审阅其盘点记录及账面记录。4、 对XYZ公司代管的D材料，主要实施检查货运文件、出库记录等等替代程序予以确认。5、 检查相关凭证以证实盘点截至日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围。6、 在观察华兴公司盘点后，注册会计师仅从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物以测试盘点记录的准确性。7、 注册会计师在复盘结束后，与公司盘点人员分别在清单上签字，并视情况考虑是否索取盘点前的最后一张验收报告单（或入库单）和最后一张货运单（或出库单）案例分析：1、 讨论华兴公司与存货相关的内部控制存在的缺陷及理由。2、 针对与存货相关的内部控制存在的缺陷，讨论其与会计报表哪些重大错报相关，可以考虑设计一项最主要的实质性程序。3、 讨论华兴公司编制的盘点计划的相关内容的不恰当之处，请予以更正。4、 讨论注册会计师编制的监盘计划的相关内容的不妥当之处，请予以更正。5、 如果华兴公司境外销售分公司从未经审计过，注册会计师以华兴公司境外销售分公司的存货未经实地监盘为由，决定对华兴公司2010年度会计报表出具无法表示意见的审计报告，请判断是否妥当，并简要说明理由。6、 讨论注册会计师与被审计单位管理层讨论存货盘点计划应当关注的事项，并指出当存货盘点计划存在缺陷时应如何处理。参考答案：问题1的答案：序号缺陷理由1在以前度未对存货实施盘点保证存货账实相符是内部控制的重要目标，而定期盘点是实现该目标的重要内部控制。所以，未对存货进行盘点属于严重的内部控制缺陷2发出产品时未全部按顺序记录发出产品时未全部按顺序记录，而出库单等原始凭证连续编号，会导致销售业务记录不完整。未按顺序记录可能会出现销货业务提前或拖后入账的情况3对委托代管材料的变动未进行会计记录只要属于企业的存货应在账上进行相应碎屑发，而华兴公司未对XYZ公司代管的D材料的变动进行记录，不能反映D材料的购入和发出，会导致存货成本计算不正确，也不能保证D材料的安全、完整。4存货明细账与财务部门的会计记录不符在一个会计期间内实物保管部门的明细账应与财务部门的会计记录完全相符，12月25日后发出的存货仓库已记录而账务账上未记录，则会导致资负债表日账账、账实不符，存货成本低估，利润高估，没有做到会计记录的及时、完整。5发出材料没有按既定计价方法核算发出材料存在不按既定计价方法核算的现象，导致会计处理方法的选用不一致，直接影响存货成本和期末存货价值的正确性6受托保管的材料计入企业会计记录华兴公司财务部门会计记录和仓库明细账均反映了代ABC公司保管的E材料，实际上是将不属于自己的存货纳入了自身的存货范围，使得存货不真实。问题2的答案：序号重大错报主要的实质性程序1虚构存货或存货不完整等监盘存货2虚构、存货成本不实或存货不完整销售业务的截止性测试（将12月31日前后的产品出库单、发票和账簿记录进行核对），并检查存货账簿检查12月25日后的出库单、核对仓库明细账和财务部门的存货明细账，进行截止测试。3D材料的所有其价值有误向XYZ公司函证D材料及增减变动情况下，并把D材料的明细账及原始凭证进行核对4存货计价有误对发出存货进行计价审计5E材料的所有权有误向ABC公司函证E材料，并检查E材料明细账问题3 的答案计划2书中，寄销的存货和各地经销处的存货不进行盘点，以账面高妙为准不恰当，大量存货在存货盘点计划中不进行盘点，无法保证盘点结果的正确性，因此，注册会计师应考虑实施存货盘点，将所有存货纳入盘点范围或利用其他注册会计师的工作予以确认。计划3中，盘点时必须停止存货流动，不应存在例外现象。计划5中，代管E材料未单独摆放不正确，应将代管和自身的存货单独摆放，E材料的库存数倒推确定不正确，庆以实际盘点数确认，在合并报表情况下，也以全部实存数扣减经函证确认的代管E材料的实存数为准。由于XYZ公司代管的D材料不安排盘点不是正确，只要属于企业的存货均应纳入盘点范围，但盘点方式可供选择，比如向XYZ公司函证。计划6中，废品与毁损品不进行盘点，以财务部门和仓库部门的账面记录为准不正确，注册会计师应特别关注存货的质量状况，观察被审计单位是否正确区分毁损和残次的存货，并注意确定这部分存货对整体存货价值的影响。问题4的答案：计划1中、随机选择1/3的经销处进行存货监盘不妥，注册会计师对被审计单位存货监盘应进行100%的监督，经销处及各商场的寄销存货也不应例外，注册会计师在监督盘点的基础上，执行观察和检查程序。计划2中、对在各商场寄销的手机以经审阅的经销处的账面记录为准不妥，应以审阅盘点记录及函证各商场的结果为准。计划4中、对XYZ公司代管的D材料，主要实施检查货运文件，出库记录等替代程序予以确认不妥，应实施函证或利用其他注册会计师工作等替代程序。计划5中、检查相关凭证以证实盘点截至日前所朋已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围不妥，应检查相关凭证以实证盘点截至日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围。计划6中在观察华兴公司盘点后，审计人员不仅应当从存货盘点记录中选取项目追查到实物，以测试盘点记录的准确性，还应当从存货实物中选取项目追查到存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。计划7中，审计人员在复盘结束后中，与公司盘点人员分别在清单上签字，并视情况考虑是否索取盘点前的最后一张验收报告和最后一张货运单或出库单不妥。注册会计师与公司盘点人员在盘点表上签字，并同时索取盘点前的最后一张验收报告单或入库单，和最后一张货运单或出库单。问题5的答案：注册会计师以华兴公司境外销售分公司的存货未经监盘为由，决定对华兴公司2010年度财务报表出具无法表示意见的审计报告，原因是：华兴公司生产的手机有30%出口，按境外销售分公司的产品占全部产品62000万元的30%计算，为18600万元，点全部资产的13.29%。由于境外销售分公司历年未经审计，注册会计师对该部分存货又无法实施监盘和替代审计程序，属于审计范围受到严重限制，可考虑出具无法表示意见的审计报告。问题6的答案在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：(1)盘点的时间安排。审计师应当考虑被审计单位的存货盘点时间与资产负债表日的间隔情况，评价在信赖内部控制的前提下能否将盘点日的结论延伸到资产负债表日。在此基础上，判断被审计单位的盘点时间是否合理，包括：1)盘点时间与资产负债表日的间隔期是否合理。2)对具体存货项目的盘点时点的安排是否合理。例如，对存放在不同场所的相同存货项目应当在同一时点进行盘点，而不应安排在不同日期盘点。3)不同的存货盘存制度下的存货盘点时间的安排是否合理。例如，被审计单位选择实地盘存制，则必须要求其在期末实施存货盘点。4)不同的存货内部控制下的存货盘点时间的安判是否合理。例如，被审计单位内部控制较差，则不能接受其只在期中盘点存货的做法。 (2)存货盘点范围和场所的确定。审计师应当关注，被审计单位是否恰当确定存货的盘点范围并将存货存放于适当的场所；管理层是否区分并隔离受托代销商品或其他顾客已购商品，以确保此类商品未被纳入被审计单位的存货范围；是否将委托代销、委托加工和存放于第三方的存货纳入盘点范围，并针对其制定了适当的盘点方案。 (3)盘点人员的分工及胜任能力。被审计单位的存货清查盘点工作应由熟悉相关业务的人员完成，同时配备日常并不对这些存货负有经管责任的人员参与存货盘点工作。由一位熟悉存货情况的人员和另一位日常不对这些存货负有经管责任的人员组成盘点小组，其中一人负责清点，另一人负责记录，这样的盘点人员分工会取得更好的效果。 (4)盘点前的会议及任务布置。审计师应当关注，被审计单位是否召开盘点工作会议，全面布置盘点工作；是否明确现场盘点人员各自的职责；是否设置盘点的复核稽序，如安排另一独立盘点工作组对盘点结果进行复核并再次盘点；盘点工作的任务布置是否合理，参与盘点的工作人员是否正确理解了各自的职责，能否落实盘点计划的各巧指令。 (5)存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位存货的区分。审计师应当关注，被审计单位是否已将存货有序地组织与摆放，是否对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位存货进行了区分并隔离摆放。(6)存货的计量工具和计量方法。审计师应当关注，盘点需要的计量工具是否准备妥当，所选取的计量方法是否适当，存货的计量工具和计量方法是否能够满足盘点工作的需要。 (7)在产品完工程度的确定方法。审计师应当关注，被审计单位是否存在确定在产品完工程度的适当程序，了解并评价在产品完工程度的确定方法。盘点时中止生产最为理想，当无法做到这一点时，应建议被审计单位将盘点前生产的在产品和盘点后