【例题 1】2008 年 1 月 1 日前，甲公司仅有一家子公司，即 A 公司。 （1）2008年1月1日，甲公司以银行存款12 300万元从本集团外部购入 B 公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制B公司的财务和经营政 策，购买日，B公司可辨认资产、负债的账面价值为14 500万元，公允价值为 15 000 万元。（ 2） 2010 年 1 月 1 日， A 公司自母公司甲公司处取得 B 公司的 80%股权， 形成同一控制下的企业合并，为进行该项企业合并，A公司发行了 6 000万股本 公司普通股（每股面值1元）作为对价。2008年1月初至2009年12月底，B公司按照购买日账面价值净资产计算实 现的净利润为6 500万元，B公司按照购买日公允价值净资产计算实现的净利润 为 5 000 万元；无其他所有者权益变动。假定A、B公司采用的会计政策相同。2010年1月1日合并日，A公司及B 公司的所有者权益构成如表：A公司B公司B公司的所 有者权益B公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值项目金额项目金额金额股本36 000股本60006 000资本公积10 000资本公积20002 000盈余公积8000盈余公积4 0004 000未分配利润20 000未分配利润90008 000合计74 000合计2100020 000要求：编制取得长期股权投资的账务处理，以及合并日在合并工作底稿 中的抵销分录和调整分录。(1 )编制A公司在合并日2010年1月1日的会计分录2010年1月1日合并日，B公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为：自2008年1月1日B公司净资产公允价值15 000万元持续计算至2009年12月31日的账面价值20 000 ( 15 000 + 5 000 )万元。A公司购入B公司的初 始投资成本为16 000 ( 20 000 x 80%)万元。借：长期股权投资16 000 ( 20 000 x 80%)贷：股本6 000资本公积股本溢价10 0002) 编制合并日在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益6 0002 0004 0008 00016 0004 000( 20 000x 20%)同时，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分(8 000 + 4 000 = 1 2000万元)应自资本公积(股本溢价)转入盈余公积和未分配利润。本例中 A 公司在确认对 B 公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为 20 000万元(10 000万元+10 000 万元)，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为 18 000万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录借：资本公积贷：盈余公积未分配利润(2) 合并利润表9 600( 12 000x 80%)3 200( 4 000x 80%)6 400 ( 8 000x 80%)合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期 期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于2010年7月31 日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自 2010 年 1 月1 日至2010年7 月 31 日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并 财务报表的有关原则进行抵销。 为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一 控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中： 被合并方在合并前实现的净利润”项目,反映合并当期期初至合并日自被合并方 带入的损益。（3）合并现金流量表 合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并 当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流 量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。【例题2】2010年6月30 日, A公司以下列资产和自身权益工具500万股 普通股（每股面值为l元）作为对价支付给B公司的原股东C公司，取得了 B 公司 70%的股权。对价资产资料如下：项目账面价值公允价值作为投资性房地产的一宗土地使用权原值800万元，已摊销100万元1200作为自用的一宗土地使用权原值为500万元，已摊销50万元1050普通股市场价格为每股 6 元， A 公司和 C 公司无关联方关系，被购买方B公司在2010年6月30日有关资产、负债情况如下表所示： 资产负债表（简表）2010年6月 30日单位：万元项目B公司账面价值公允价值资产：货币资金270270应收账款1 2001 200存货153270长期股权投资1 2902 280固定资产1 8003 300无形资产300900商誉00资产总计5 0138 220负债和所有者权益：短期借款1 3501 350应付账款180180其他应付款180180负债合计1 7101 710股本1 500资本公积900盈余公积300未分配利润603所有者权益合计3 3036 510B公司的股东对出售B公司股权选择采用免税处理。B公司各项可辨认资产、负债在合并前账面价值与其计税基础相同。各公司适用的所得税税率均为25%1)编制购买日的有关会计分录累计摊销 贷：其他业务收入 无形资产 营业外收入 股本 资本公积 借：其他业务成本借：长期股权投资5 250 ( 1200 + 1050 + 500 x 6 )5012005001050 450 ) 6005002500投资性房地产累计摊销贷：投资性房地产100800（2）编制购买方在购买日合并资产负债表中的调整分录借：存货117（270153）长期股权投资990（22801290）固定资产 1 500（33001800） 无形资产600（900300）贷：资本公积 3 207（3）编制购买方在购买日合并资产负债表中的抵销分录 计算购买日的合并商誉递延所得税负债=3 207 x 25% = 801.75 （万元）合并商誉=5 250 -（ 6 510 - 3 207 x 25%）x 70% = 1254.225 （万元）借：股本1500资本公积4107（ 9003 207）盈余公积300未分配利润603商誉1254.225 5 250 -（ 6 510 - 3 207 x 25%）x 70%：贷：长期股权投资 5 250少数股东权益1712.475（6 510-3 207x25%）x30%：递延所得税负债801.75【例题3】A公司有关投资业务如下：（1 ） 2009年1月1日，A公司以银行存款3100万元投资于B公司，持股比 例为20%。当日B公司可辨认净资产的公允价值为10 000万元（其中股本为2000 万元、资本公积为 3000 万元、盈余公积为 500 万元、未分配利润为 4500 万元）， 公允价值与账面价值相等。（2）2010年12月31日，A公司以银行存款7000万元，从B公司其他股东 处购买了 B 公司 40%的股权。（3 ） 2009年1月1日至2010年12月31日，B公司实现净利润800万元， 其他综合收益增值 200 万元。（4） 2010年12月31日B公司可辨认净资产账面价值总额为11 000万元 （其中股本为 2000 万元、资本公积为 3200 万元、盈余公积为 580 万元、未分配 利润为 5220 万元），公允价值为 11700 万元（一项固定资产评估增值 700 万元）。（ 5）原持有 20%的股权投资的公允价值为 3500 万元。6）购买日之前 A 公司三种情况下的账面价值如下：第一种情况：无控制的成本法 f具有控制的成本法第二种情况：金融资产f具有控制的成本法第三种情况：权益法f具有控制的成本法A公司如果购买日 之前为长期股权投资（不具有控制、共同控 制或重大影响、在活跃 市场中没有报价、公允 价值不能可靠计量，并 采用成本法）。2010 年 12 月 31 日：账面价值仍然为 3100万元。A公司如果购买日之 前为可供出售金融资产（不具有控制、共同控制 或重大影响、在活跃市场 中有报价、公允价值能可 靠计量，其公允价值变动 计入其他综合收益）。2010年 12 月 31 日: 账面价值为3200万元：（其中成本为3100万 元，公允价值变动100万 元）A公司如果购买日 之前为长期股权投资（具有共同控制或重大 影响，并采用权益法， 应享有被投资单位除净 损益以外的利得或损失 的份额计入其他综合收 益）。2010 年 12 月 31日:账面价值为3300万 元：（其中成本为3100 万元，损益调整160万 元，其他权益变动40万 元）要求：分别按照上述三种个别报表情况，编制2010年12月31日A公司追加投资时的会计分录，及合并报表的会计处理方法。第一种情况第二种情况第三种情况：无控制的成本法f具金融资产f具有控制的权益法f具有控制的成本有控制的成本法成本法法(1 )个别报表(1 )个别报表(1 )个别报表借：长期股权投资7000借：长期股权投资7000借：长期股权投资7000贷：银行存款7000贷：银行存款7000贷：银行存款7000借：长期股权投资3200借：长期股权投资3300贷：可供出售金融资产一一成贷：长期股权投资一一成本3100本 3100损益调整160公允价值变动100其他权益变动40初始投资成本=3100初始投资成本=3200 +初始投资成本=3300 + 7000 = 10100 （万元）7000 = 10200 （万元）7000 = 10300 （万元）(2 )合并财务报表(2 )合并财务报表(2 )合并财务报表合并财务报表中的 合并成本=购买日之前所 持被购买方的股权于购买 日的公允价值+购买日新 购入股权所支付对价的公 允价值合并成本=3500 +7000 = 10500合并财务报表中的合 并成本=购买日之前所持被 购买方的股权于购买日的公 允价值+购买日新购入股权 所支付对价的公允价值合并成本= 3500 + 7000=10500合并财务报表中的合并 成本=购买日之前所持被购买 方的股权于购买日的公允价值 +购买日新购入股权所支付对 价的公允价值合并成本= 3500 + 7000 = 10500购买日的合并商誉购买日的合并商誉=购买日的合并商誉=按=按上述计算的合并成本按上述计算的合并成本-被上述计算的合并成本-被购买-被购买方可辨认净资产购买方可辨认净资产公允价方可辨