筹划增值税的税收增值税税收筹划空间纳税人征税范围税率1纳税人的税收筹划一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额进项税额=购进项目金额增值税税率增值率=（销售额可抵扣购进项目金额）销售额购进项目金额=销售额-销售额增值率=销售额（1-增值率）注：销售额与购进项目金额均为不含税金额进项税额=可抵扣购进项目金额增值税税率=销售额（1-增值率）增值税税率2因此，一般纳税人应纳增值税额=销项税额进项税额=销售额增值税税率销售额（1-增值率）增值税税率=销售额增值税税率1（1增值率）=销售额增值税税率增值率小规模纳税人应纳税额=销售额征收率（6%或4%）3当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。即：销售额增值税税率增值率=销售额征收率增值率=征收率增值税税率4无差别平衡点增值率一般纳税人税率小规模纳税人税率无差别平衡点增值率17%6%35.29%17%4%23.53%13%6%46.15%13%4%30.77%5某生产性企业，年销售收入（不含税）为150万元，可抵扣购进金额为90万元。增值税税率为17%。年应纳增值税额为10.2万元。由无差别平衡点增值率可知，企业的增值率为40%（150-90）/150无差别平衡点增值率35.29%，企业选择作小规模纳税人税负较轻。因此企业可通过将企业分设为两个独立核算的企业，使其销售额分别为80万元和70万元，各自符合小规模纳税人的标准。分设后的应纳税额为9万元（806%+706%），可节约税款1.2万元（10.2万元-9万元）。6无差别平衡点抵扣率判别法一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额进项税额=可抵扣购进项目金额增值税税率增值率=（销售额可抵扣购进项目金额）销售额=1可抵扣购进项目金额/销售额=1抵扣率注：销售额与购进项目金额均为不含税金额进项税额=可抵扣购进项目金额增值税税率=销售额（1-增值率）增值税税率7因此，一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额=销售额增值税税率-销售额（1增值率）增值税税率=销售额增值税税率1（1增值率）=销售额增值税税率增值率=销售额增值税税率（1抵扣率）8小规模纳税人应纳税额=销售额征收率（6%或4%）当两者税负相等时，其抵扣率则为无差别平衡点抵扣率。即：销售额增值税税率（1抵扣率）=销售额征收率抵扣率=1征收率/增值税税率当增值税税率为17%，征收率为6%时，抵扣率=1-6%17%=1-35.29%=64.71%9无差别平衡点抵扣率一般纳税人税率小规模纳税人税率无差别平衡点抵扣率17%6%64.71%17%4%76.47%13%6%53.85%13%4%69.23%10某商业批发企业，年应纳增值税销售额为300万元(不含税)，会计核算制度健全，符合作为一般纳税人条件，适用17%增值税税率，该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额占销项税额的比重为50%。在这种情况下，企业应纳增值税为25.5万元(30017%30017%50%)。11乙丙企业均为小规模纳税人，批发机械配件。甲企业的年销售额为120万元（不含税），年可抵扣购进金额为100万元；乙企业的年销售额为150万元（不含税），年可抵扣购进金额为130万元。由于两企业的年销售额均达不到一般纳税人标准，税务机关对甲、乙两企业均按简易办法征税。甲企业年应纳增值税额为4.8万元（1204%），乙企业年应纳增值税额为6万元（1504%）。12应注意的问题税法对一般纳税人的认定要求财务利益最大化企业产品的性质及客户的类型13增值税纳税人与营业税纳税人的筹划无差别平衡点增值率判别法无差别平衡点增值率判别法从两种纳税人的计税原理来看，一般纳税人的增值税的计算是以增值额作为计税基础，而营业税纳税人的营业税是以全部收入作为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高的企业，适于作营业税纳税人；反之，则选择作增值税纳税人税负会较轻。在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。这一数值我们称之为无差别平衡点增值率。其计算公式为：14一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额进项税额=购进项目金额增值税税率增值率=（销售额可抵扣购进项目金额）销售额购进项目金额=销售额-销售额增值率=销售额（1-增值率）注：销售额与购进项目金额均为不含税金额进项税额=可抵扣购进项目金额增值税税率=销售额（1-增值率）增值税税率15因此，一般纳税人应纳增值税额=销项税额进项税额=销售额增值税税率销售额（1-增值率）增值税税率=销售额增值税税率1（1增值率）=销售额增值税税率增值率营业税纳税人应纳税额=含税销售额营业税税率（5%或3%）=销售额（1+增值税税率）营业税税率（5%或3%）注：营业税的计税依据为全部销售额。当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。16即：销售额增值税税率增值率=销售额（1+增值税税率）营业税税率（5%或3%）增值率=（1+增值税税率）营业税税率增值税税率当增值税税率为17%，营业税税率为5%时，增值率=（1+17%）5%17%=34.41%这说明，当增值率为34.41%时，两种纳税人的税负相同；当增值率低于34.41%时，营业税纳税人的税负重于增值税纳税人，适于选择作增值税纳税人；当增值率高于34.41%时，增值税纳税人的税负高于营业税纳税人，适于选择作营业税纳税人。同理，可以计算出增值税纳税人增值税税率为13%或营业税纳税人的税率为3%时的无差别平衡点的增值率，列表如下：17无差别平衡点增值率增值税纳税人税率营业税纳税人税率无差别平衡点增值率17%5%34.41%17%3%20.65%13%5%43.46%13%3%26.08%18某建筑装饰公司销售建筑材料，并代顾客装修。2002年度，该公司取得装修工程总收入为1200万元。该公司为装修购进材料支付款项936万元（价款800万元，增值税税款136万元）。该公司销售材料适用增值税税率为17%，装饰工程适用的营业税税率为3%。判别该公司缴纳何税种合算？19计算增值率：增值率=（1200936）1200=22%（注：在计算增值率时，如果销售额为含税销售额，则购进金额亦为含税购进金额）增值率22%无差别平衡点增值率20.65%企业选择缴纳营业税合算，适宜作营业税纳税人。可节约税收额为：1200（1+17%）17%13612003%=38.3636=2.36（万元）20无差别平衡点抵扣率判别法一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额进项税额=可抵扣购进项目金额增值税税率增值率=（销售额可抵扣购进项目金额）销售额=1可抵扣购进项目金额/销售额=1抵扣率注：销售额与购进项目金额均为不含税金额进项税额=可抵扣购进项目金额增值税税率=销售额（1-增值率）增值税税率21因此，一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额增值税税率=销售额增值税税率1（1增值率）=销售额增值税税率增值率=销售额增值税税率（1抵扣率）营业税纳税人应纳税额=含税销售额营业税税率（5%或3%）=销售额（1+增值税税率）营业税税率当两者税负相等时，其抵扣率则为无差别平衡点抵扣率。22即：销售额增值税税率（1抵扣率）=销售额（1+增值税税率）营业税税率抵扣率=1（1+增值税税率）营业税税率/增值税税率当 增 值 税 税 率 为 17%， 营 业 税 税 率 为 5%时 ， 抵 扣 率 =1-（1+17%）5%17%=1-34.41%=65.59%这也就是说，当增值率为65.59%时，两种纳税人的税负相同；当抵扣率低于65.59%时，营业税纳税人的税负轻于增值税纳税人，适于选择作营业税纳税人；当增值率高于65.59%时，增值税纳税人的税负轻于营业税纳税人，适于选择作增值税纳税人。同理，可以计算出一般纳税人增值税税率为13%或营业税纳税人的税率为3%时的无差别平衡点的抵扣率，列表如下：23无差别平衡点抵扣率一般纳税人税率营业税纳税人税率无差别平衡点抵扣率17%5%65.59%17%3%79.35%13%5%56.54%13%3%73.92%24筹划方法兼营混合销售25增值税计税依据的税收筹划计税依据的法律界定一般纳税人应纳税额的计算销项税额进项税额小规模纳税人和进口货物应纳税额的计算26销项税额的税收筹划27销售方式的税收筹划折扣销售还本销售以旧换新以物易物28案例某商场商品销售利润率为40%，即销售100元商品，其成本为60元，商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为促销欲采用三种方式：1、将商品以7折销售；2、凡是购物满100元者，均可获赠价值30元的商品（成本为18元）3、凡是购物满100元者，将获返还现金30元。（以上价格均为含税价格）该选择哪个方案呢？29思考假定消费者同样是购买一件价值100元的商品，则对该商场来说以上三种方式的应纳税情况及利润情况如下（由于城市维护建设税及教育费附加对结果影响较小，因此计算时未考虑）：（1）7折销售，价值100元的商品的售价为70元。增值税：70（1+17%）17%60（1+17%）17%=1.45（元）企业所得税：利润额=70（1+17%）60（1+17%）=8.55（元）应缴所得税：8.5533%=2.82（元）税后净利润：8.552.82=5.73元30(2)购物满100元，赠送价值30元的商品（成本18元）增值税：销 售 100元 商 品 应 纳 增 值 税 ： 100(1+17%)17%60(1+17%)17%=5.81元；赠 送 30元 商 品 视 同 销 售 ， 应 纳 增 值 税 ： 30(1+17%)18（1+17%）17%=1.74元；合计应纳增值税：5.81+1.74=7.55元个人所得税：根据国税函200057号文件规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税，税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客30元，商场赠送的价值30元的商品应不含个人所得税额，该税应由商场承担，因此赠送该商品时商场需代缴顾客偶然所得个人所得税为：30（1-20%）20%=7.5（元）31企业所得税：利润额=100（1+17%）60（1+17%）18（1+17%）7.5=11.3元；由于代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除，因此应纳企 业 所 得 税 ： 100（ 1+17%） +30(1+17%)60（1+17%）18(1+17%)33%=14.67（元）；税后利润：11.314.67=-3.37元32v(3)购物满100元返回现金30元v增值税：v应 缴 增 值 税 税 额 =100(1+17%)17%60(1+17%)17%=5.81(元)；v个人所得税：7.5元（计算同上）v企业所得税：v利润额=100（1+17%）60（1+17%）307.5=-3.31（元）；v应 纳 所 得 税 额 =100（ 1+17%） 60（1+17%）33%=11.28元；税后净利润：-3.3111.28=-14.59元。由此可见，上述三种方案中，方案一最优，方案二次之，方案三最差。33结算方式的税收筹划纳税义务发生时间的规定应收货款一时无法收回的情况下，选择分期收款结算方式选择委托代销方式34销售价格的税收筹划如何通过关联企业之间的转让定价实现递延纳税？35进项税额的税收筹划36购货对象的筹划增值税一般纳税人从小规模纳税人处采购的货物不能进行抵扣，或只能抵扣6%（4%），为了弥补因不能取得专用发票而产生的损失，必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠。究竟多大的折让幅度才能弥补损失呢？这里就存在一个价格折让临界点。其计算公式如下：从一般纳税人购进货物金额（含税）为A，从小规模纳税人处购进货物金额（含税）为B。则：从一般纳税人购进货物的利润为：净利润额=销售额购进货物成本城市维护建设税及教育费附加所得税=（销售额购进货物成本城市维护建设税及教育费附加）（1所得税税率）=销售额A（1+增值税税率）销售额增值税税率A（1+增值税税率）增值税税率（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）（1所得税税率）37从小规模纳税人购进货物的利润为：净利润额=销售额购进货物成本城市维护建设税及教育费附加所得税=（销售额购进货物成本城市维护建设税及教育费附加）（1所得税税率）=销售额B（1+征收率）销售额增值税税率B（1+征收率）征收率（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）（1所得税税率） 注：销售额为不含税销售额，征收率为税务所代开的发票上注明的征收率。当两式相等时，则有：销售额A（1+增值税税率）销售额增值税税率A（1+增值税税率）增值税税率（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）（1所得税税率）=销售额B（1+征收率）销售额增值税税率B（1+征收率）征收率（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）（1所得税税率）即：A（1+增值税税率）+销售额增值税税率A（1+增值税税率）增值税税率（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）=B（1+征收率）+销售额增值税税率B（1+征收率）征收率（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）38得：A（1+增值税税率）A（1+增值税税率）增值税税率（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）=B（1+征收率）B（1+征收率）征收率（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）则：A/(1+增值税率)1增值税税率(城市维护建设税税率+教育费附加征收率)=B/(1+征收率)1征收率(城市维护建设税税率+教育费附加征收率)当城市维护建设税税率为75，教育费附加征收率为3%时，则：A/（1+增值税税率）（1增值税税率10%）=B/（1+征收率）（1征收率10%）B=（1+征收率）（1增值税税率10%）/（1+增值税税率）（1征收率10%）A当增值税税率=17%，征收率=4%时，则有：B=（1+4%）（117%10%）/(1+17%)（14%10%）A=A87.73%也就是说，当小规模纳税人的价格为一般纳税人的87.73%时，即价格折让幅度为87.73%时，无论是从一般纳税人处还是从小规模纳税人处采购货物取得的收益相等。同样原理可得出增值税税率为13%，由税务所代开的发票上注明的征收率为6%及取得普通发票时的价格折让临界点。临界点数值见下表。39价格折让临界点 一般纳税人的抵扣率小规模纳税人的抵扣率价格折让临界点（%）17%6%89.6%17%4%87.73%13%6%93.14%13%4%91.2%40案例利宁厨具公司(增值税一般纳税人)，外购原材料钢材时若从北方钢铁厂（一般纳税人，增值税税率为17%）处购入，则每吨的价格为50000元（含税）。若从得平钢铁厂（小规模纳税人）处购买，则可取得由所得税所代开的征收率为4%的专用发票，含税价格为44000元。试作出该企业是否应从小规模纳税人购货的决策。（已知城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%）该企业应从哪个公司进货呢？41由价格折让临界点得知，增值税税率为17%，小规模纳税人的抵扣率为4%时，价格折让临界点为87.73%，即临界点时的价格为43865元（5000087.73%），而小规模纳税人的实际价格44000元临界点的价格43865元，因此适宜从一般纳税人处采购原材料。从利润角度来看，从北方钢铁厂购进原材料的净成本为：50000/（1+17%）50000/（1+17%）17%（7%+3%）=42008.55（元）注：依进项税额计提的城市维护税和教育费附加可以抵减产品销售税金及附加从得平钢铁厂购进原材料的净成本为：44000/（1+4%）44000/（1+4%）4%（7%+3%）=42138.46（元）42由此可以看出，从得平钢铁厂购进钢材的成本大于从北方钢铁厂购进钢材的成本，因此应选择从北方钢铁厂购入。若利宁厨具厂只能从得平钢铁厂取得普通发票峭能进行任何抵扣，由以上价格临界点得知，只在在得平钢铁厂的含税销售价格低于42010元（5000084.02%），才可考虑从小规模纳税人处购入。企业在采购货物时，可根据以上价格临界点值，正确计算出临界点时的价格，从中选择采购方，从而取得较大的税后收益。43兼营免税或非应税项目进项税额核算的筹划某公司是增值税一般纳税人，生产A产品，售价17元/件（不含税），成本构成大致为材料10元/件（其中主要原材料9元/件，辅助材料1元/件），工资等其他成本6元/件（进项税额忽略不计），当年预计生产200万件。现有一国外来料加工的订单，由该公司提供辅助材料并加工成A产品，加工费7.5元/件，共计10万件。该公司销售部门的人员作了一个预测，由于来料加工货物出口时免征增值税，其耗用的辅助材料的进项税额不能抵扣，应增加材料的成本，所以该加工成本是辅助材料1.17元/件，工资等其他成本6元/件，合计成本7.17元/件，加工利润是（7.57.17）10=3.3万元，因此签订了该加工合同。你认为该接这笔订单吗？44不得抵扣的进项税额=全部进项税额*免税项目销售额/全部销售额全部进项税额=10元/件17%200万件+1元/件17%10万件=341.7万元免税项目销售额=7.5元/件10万件=75万元全部销售额合计=17元/件200万件+7.5元/件10万件=3475万元不得抵扣的进项税额=341.775/3475=7.38万元该来料加工业务的成本总额=1元/件10万件+7.38万元+6元/件10万件=77.38万元来料加工业务利润=75万元77.38万元=-2.38万元即该订单不得不盈利，反而亏损了2.38万元。45减免税的税收筹划B市牛奶公司主要生产流程如下：饲养奶牛生产牛奶，将产出的新鲜牛奶再进行加工制成奶制品，再将奶制品销售给各大商业公司，或直接通过销售网络转销给B市及其他地区的居民。由于奶制品的增值税税率适用17%，进项税额主要有两部分组成：一是向农民个人收购的草料部分可以抵扣10%的进项税额；二是公司水费、电费和修理用配件等按规定可以抵扣进项税额。与销项税额相比，这两部分进项税额数额较小，致使公司的增值税税负较高。为了取得更高的利润，公司除了加强企业管理外，还必须努力把税负降下来。从公司的客观情况来看，税负高的原因在于公司的进项税额太低。因此，公司进行税收筹划的关键在于如何增加进项税额。围绕进项税额，公司采取了以下筹划方案：46公司将整个生产流程公成饲养场和牛奶制品加工两部分，饲养场和奶制品加工厂均实行独立核算。分开后，饲养场属于农产品生产单位，按规定可以免征增值税，奶制品加工厂从饲养场购入的牛奶可以抵扣10%的进项税额。现将公司实施筹划方案前后有关数据对比如下：实施前：假定2000年度从农民生产者手中购入的草料金额为100万元，允许抵扣的进项税额为10万元，其他水电费、修理用配件等进项税额为8万元，全年奶制品销售收入为500万元，则：应纳增值税额=销项税额进项税额=50017%（10+8）=67（万元）税负率=67500100%=13.4%47实施后：饲养场免征增值税，假定饲养场销售给制品厂的鲜奶售价为350万元，其他资料不变。则：应纳增值税=销项税额进项税额=50017%（35010%+8）=42（万元）税负率=42500100%=8.4%方案实施后比实施前节省增值税额：6742=25（万元）48转让旧的固定资产的税收筹划某工业企业销售自己使用过的固定资产一台。已知该机床原值为20万元，已提折旧10万元。请作出销售价格的筹划方案。49在制定转让价格时，当转让价高于固定资产原值时，按规定缴纳的各项税费（增值税、城市维护建设税、教育费附加及所得税）必须小于或等于转让价高于固定资产原值的部分。即：转让价（含税）（1+4%）2%（1+城市维护建设税税率+教育费附加征收率）+转让价（含税）（1+4%）转让价（含税）（1+4%）2%（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）原值所得税税率转让价（含税）原值设城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%，所得税税率为33%，则有：转让价（含税）（1+4%）2%（1+7%+3%）+转让价（含税）（1+4%）转让价（含税）（1+4%）2%（1+7%+3%）原值33%=转让价（含税）原值即：转让价（含税）1.0022原值50根据上述公式，本案例中只有当转让价20044000元（2000001.0022）时，对企业才是合算的。如果转让价低于20044000元，对企业是不利的。对于转让价低于原价时，企业可以本着从高定价的原则自行确定。51增值税出口退税的税收筹划出口退税的有关规定出口退税的适用范围和出口退税的条件出口货物的退税率52出口退税业务的税收筹划选择经营方式自营出口（含进料加工）-免、抵、退来料加工-不征不退53案例某出口型生产企业采用进料加工方式为国外A公司加工化工产品一批，进口保税料件价值1000万元，加工完成后返销A公司售价1800万元，为加工该批产品耗用辅料、备品备件、动能费等的进项税额为20万元，该化工产品征税率为17%，退税率为13%。54免抵退税额=出口货物离岸价外汇人民币牌价出口货物退税率免抵退税额抵减额免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格出口货物退税率=100013%=130（万元）免抵退税额=180013%130=104（万元）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格（出口货物征税率出口货物退税率）=1000（17%-13%）=40（万元）免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价外汇人民币牌价（出口货物征税率出口货物退税率）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=1800（17%13%）40=7240=32（万元）当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额（进项税额免抵退税不得免征和抵扣税额）=0（2032）=12（万元）55企业应纳税额为正数，故当期应退税额为零。该企业应缴纳增值税12万元。如果该企业改为来料加工方式，由于来料加工方式实行免税（不征税不退税）政策，则比进料加工方式少纳税12万元。56若上例中的出口销售价格改为1200万元，其他条件不变，则应纳税额的计算如下：进料加工方式下：免抵退税额=出口货物离岸价外汇人民币牌价出口货物退税率免抵退税额抵减额免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格出口货物退税率=100013%=130（万元）免抵退税额=120013%130=26（万元）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格（出口货物征税率出口货物退税率）=1000（17%-13%）=40（万元）57免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价外汇人民币牌价（出口货物征税率出口货物退税率）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=1200（17%13%）40=4840=8（万元）当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额（进项税额免抵退税不得免征和抵扣税额）=0（208）=-12（万元）由于当期期末应纳税额为负数，即为当期期末留抵税额。若：当期期末留抵税额当期免抵退税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额因此，该企业的应收出口退税为12万元。也就是说，采用进料加工方式可获退税12万元，比来料加工方式的不征不退方式更优惠，应选用进料加工方式。58若上例中的出口退税率提高为15%，其他条件不变，应纳税额的计算如下：进料加工方式下：免抵退税额=出口货物离岸价外汇人民币牌价出口货物退税率免抵退税额抵减额免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格出口货物退税率=100015%=150（万元）免抵退税额=180015%150=120（万元）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格（出口货物征税率出口货物退税率）=1000（17%-15%）=20（万元）59免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价外汇人民币牌价（出口货物征税率出口货物退税率）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=1800（17%15%）20=3620=18（万元）当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额（进项税额免抵退税不得免征和抵扣税额）=0（2018）=-2（万元）由于当期期末应纳税额为负数，即为当期期末留抵税额。若：当期期末留抵税额当期免抵退税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额因此，该企业的应收出口退税为2万元。也就是说，采用进料加工方式可获退税2万元，比来料加工方式的不征不退方式更优惠，应选用进料加工方式。60若上例中的消耗的国产料件的进项税额为40万元，其他条件不变，应纳税额的计算如下：进料加工方式下：免抵退税额=出口货物离岸价外汇人民币牌价出口货物退税率免抵退税额抵减额免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格出口货物退税率=100013%=130（万元）免抵退税额=180013%130=104（万元）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格（出口货物征税率出口货物退税率）=1000（17%-13%）=40（万元）61免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价外汇人民币牌价（出口货物征税率出口货物退税率）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=1800（17%13%）40=7640=36（万元）当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额（进项税额免抵退税不得免征和抵扣税额）=0（4036）=-4（万元）由于当期期末应纳税额为负数，即为当期期末留抵税额。若：当期期末留抵税额当期免抵退税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额因此，该企业的应收出口退税为4万元。也就是说，采用进料加工方式可获退税4万元，比来料加工方式的不征不退方式更优惠，应选用进料加工方式。62结论：结论：通过以上案例可以看出，对于利润率较低、出口退税率较高及耗用的国产辅助材料较多（进项税额较大）的货物出口宜采用进料加工方式，对于利润率较高的货物出口宜采用来料加工方式。目前在大幅提高出口退税率的情况下，选用“免、抵、退”方法还是“免税”方法的基本思路就是如果出口产品不得抵扣的进项税额小于为生产该出口产品而取得的全部进项税额，则应采用“免、抵、退”办法，否则应采用“不征不退”的“免税”办法。退税率等于征税率退税率等于征税率对于退税率等于征税率的产品，无论其利润率高低，采用“免、抵、退”的自营出口方式均经用采用来料加工等“不征不退”免税方式更优惠，因为两种方式出口货物均不征税，但采用“免、抵、退”方式可以退还全部的进项税额，而免税方式则要把该进项税额计入成本63选择出口方式自营出口代理出口64案例某中外合资企业以采购国内原材料生产产品全部用于出口，2002年自营出口产品的价格为100万元，当年可抵扣的进项税额为10万元，增值税税率为17%，无上期留抵税额。65（1）当该企业的出口退税率为17%时，第一，企业自营出口免抵退税额=出口货物离岸价外汇人民币牌价出口货物退税率免抵退税额抵减额=10017%=17（万元）当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额（进项税额免抵退税不得免征和抵扣税额）=0（100）=-10（万元）由于当期期末应纳税额为负数，即为当期期末留抵税额。若：当期期末留抵税额当期免抵退税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额因此，该企业的应收出口退税为10万元。66第二，该合资企业通过关联企业某外贸企业出口，合资企业将产品以同样的价格100万元（含税）出售给外贸企业，外贸企业再以同样的价格出口。应纳税额的计算如下：合资企业应纳增值税额：100（1+17%）17%10=14.5310=4.53（万元）外贸企业应收出口退税额：100（1+17%）17%=14.53（万元）两企业合计获得退税（14.534.53）10万元。由此可以看出，在退税率与征税率相等的情况下，企业选择自营出口还是委托外贸企业代理出口，两者税负相等。67（2）当该企业的出口退税率为15%时，第一，企业自营出口免抵退税额=出口货物离岸价外汇人民币牌价出口货物退税率免抵退税额抵减额=10015%0=15（万元）免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价外汇人民币牌价（出口货物征税率出口货物退税率）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=100（17%15%）0=2（万元）当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额（进项税额免抵退税不得免征和抵扣税额）=0（102）=-8（万元）由于当期期末应纳税额为负数，即为当期期末留抵税额。若：当期期末留抵税额当期免抵退税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额因此，该企业的应收出口退税为8万元。68第二，该合资企业通过关联企业某外贸企业出口，合资企业将产品以同样的价格100万元（含税）出售给外贸企业，外贸企业再以同样的价格出口。应纳税额的计算如下：合资企业应纳增值税额：100（1+17%）17%10=14.5310=4.53（万元）外贸企业应收出口退税额：100（1+17%）15%=12.82（万元）两企业合计获得退税（12.824.53）8.29万元。由此可以看出，在退税率与征税率不等的情况下，企业选择自营出口还是委托外贸企业代理出口，两者税负是不同的，即选择自营出口收到的出口退税数额小于委托外贸企业代理出口应获的出口退税数额，选择外贸企业出口有利于减轻增值税税负。69 消费税的税收筹划消费税的税收筹划纳税人的税收筹划纳税人的税收筹划计税依据的税收筹划计税依据的税收筹划税率的筹划税率的筹划70纳税人的税收筹划纳税人的税收筹划 纳税人的法律界定纳税人的法律界定生产应税消费品的纳税人生产应税消费品的纳税人委托加工应税消费品的纳税人委托加工应税消费品的纳税人进口应税消费品的纳税人进口应税消费品的纳税人纳税人的税收筹划纳税人的税收筹划消费税是针对特定的纳税人，因此可以通过企业消费税是针对特定的纳税人，因此可以通过企业的合并，递延纳税时间的合并，递延纳税时间合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部的原材合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部的原材料转让环节，从而递延部分消费税税款。料转让环节，从而递延部分消费税税款。如果后一环节的消费税税率较前一环节的低，则可直接如果后一环节的消费税税率较前一环节的低，则可直接减轻企业的消费税税负减轻企业的消费税税负71案例案例某地区有两家大型酒厂某地区有两家大型酒厂A和和B，它们都是独立它们都是独立核算的法人企业。企业核算的法人企业。企业A主要经营粮食类白酒，主要经营粮食类白酒，以当地生产的大米和玉米为原料进行酿造，以当地生产的大米和玉米为原料进行酿造，按照消费税法规定，应该适用按照消费税法规定，应该适用25%的税率。的税率。企业企业B以企业以企业A生产的粮食酒为原料，生产系生产的粮食酒为原料，生产系列药酒，按照税法规定，应该适用列药酒，按照税法规定，应该适用10%的税的税率。企业率。企业A每年要向企业每年要向企业B提供价值提供价值2亿元，计亿元，计5000万千克的粮食酒。经营过程中，企业万千克的粮食酒。经营过程中，企业B由由于缺乏资金和人才，无法经营下去，准备破于缺乏资金和人才，无法经营下去，准备破产。此时企业产。此时企业B共欠企业共欠企业A共计共计5000万货款。万货款。经评估，企业经评估，企业B的资产恰好也为的资产恰好也为5000万元。企万元。企业业A领导人经过研究，决定对企业领导人经过研究，决定对企业B进行收购，进行收购，其决策的主要依据如下：其决策的主要依据如下：72（1）这次收购支出费用较小。由于合并前，）这次收购支出费用较小。由于合并前，企业企业B的资产和负债均为的资产和负债均为5000万元，净资产为万元，净资产为零。因此，按照现行税法规定，该购并行为零。因此，按照现行税法规定，该购并行为属于以承担被兼并企业全部债务方式实现吸属于以承担被兼并企业全部债务方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得，不用处置全部资产，不计算资产转让所得，不用缴纳所得税。此外，两家企业之间的行为属缴纳所得税。此外，两家企业之间的行为属于产权交易行为，按税法规定，不用缴纳营于产权交易行为，按税法规定，不用缴纳营业税。业税。73（2）合并可以递增延部分税款。合并前，企）合并可以递增延部分税款。合并前，企业业A向企业向企业B提供的粮食酒，每年应该缴纳的提供的粮食酒，每年应该缴纳的税款为：消费税税款为：消费税20000万元万元25%+5000万万20.5=10000万元；增值税万元；增值税20000万元万元17%=3400万元，而这笔税款一部分合并后万元，而这笔税款一部分合并后可以递延到药酒销售环节缴纳可以递延到药酒销售环节缴纳(消费税从价计消费税从价计征部分和增值税征部分和增值税)，获得递延纳税好处；另一，获得递延纳税好处；另一部分税款（从量计征的消费税税款）则免于部分税款（从量计征的消费税税款）则免于缴纳了缴纳了74（3）企业）企业B生产的药酒市场前景很好，生产的药酒市场前景很好，企业合并后可以将经营的主要方向转向企业合并后可以将经营的主要方向转向药酒生产，而且转向后，企业应缴的消药酒生产，而且转向后，企业应缴的消费税款将减少。由于粮食酒的消费税税费税款将减少。由于粮食酒的消费税税率为率为25%，而药酒的消费税税率为，而药酒的消费税税率为10%，如果企业转产为药酒生产企业，则税，如果企业转产为药酒生产企业，则税负将会大大减轻。负将会大大减轻。75假假定定药药酒酒的的销销售售额额为为2.5亿亿元元，销销售售数数量量为为5000万千克。万千克。合并前应纳消费税款为：合并前应纳消费税款为：A厂厂应应纳纳消消费费税税：2000025%+500020.5=10000（万元）（万元）B厂应纳消费税：厂应纳消费税：2500010%27500（万元）（万元）合计应纳税款：合计应纳税款：10000+2500=12500（万元）（万元）合并后应纳消费税款为：合并后应纳消费税款为：2500010%=2500（万元）（万元）合并后节约消费税税款：合并后节约消费税税款：125002500=10000（元）（元）76计税依据的税收筹划计税依据的税收筹划计税依据的法律界定计税依据的法律界定我我国国现现行行的的消消费费税税的的计计税税依依据据分分为为销销售售额额和和销销售售数量两种类型。数量两种类型。销售额的确定销售额的确定纳税人销售应税消费品向购买方收取的除增值税税款以外纳税人销售应税消费品向购买方收取的除增值税税款以外的全部价款和价外费用的全部价款和价外费用组成计税价格组成计税价格=（成本（成本+利润）利润）/（1消费税税率）消费税税率）组成计税价格组成计税价格=（材料成本（材料成本+加工费）加工费）/（1消费税税率）消费税税率）组成计税价格组成计税价格=（关税完税价格（关税完税价格+关税）关税）/（1消费税税率）消费税税率）销售数量的确定销售数量的确定77计税依据的税收筹划计税依据的税收筹划 关联企业转移定价关联企业转移定价消费税的纳税行为发生在生产领域而非流通领域消费税的纳税行为发生在生产领域而非流通领域（金银首饰除外），如果将生产销售环节的价格（金银首饰除外），如果将生产销售环节的价格降低，可直接取得节税的利益。因而，关联企业降低，可直接取得节税的利益。因而，关联企业中生产（委托加工、进口）应税消费品的企业，中生产（委托加工、进口）应税消费品的企业，如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳消费税税额。而独立核算的销售部门，由于处纳消费税税额。而独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只缴增值税，不缴消费税，因而，在销售环节，只缴增值税，不缴消费税，因而，这样做可使集团的整体消费税税负一目了然，增这样做可使集团的整体消费税税负一目了然，增值税税负保持不变。值税税负保持不变。78案例案例某酒厂主要生产粮食白酒，产品销往全国各地某酒厂主要生产粮食白酒，产品销往全国各地的批发商。按照以往的经验，本地的一些商的批发商。按照以往的经验，本地的一些商业零售户、酒店、消费者每年到工厂直接购业零售户、酒店、消费者每年到工厂直接购买的白酒大约买的白酒大约1000箱（每箱箱（每箱12瓶，每瓶瓶，每瓶500克）克）。企业销给批发部的价格为每箱（不含税）。企业销给批发部的价格为每箱（不含税）1200元，销售给零售户及消费者的价格为元，销售给零售户及消费者的价格为（不含税）（不含税）1400元。经过筹划，企业在本地元。经过筹划，企业在本地设立了一独立核算的经销部，企业按销售给设立了一独立核算的经销部，企业按销售给批发商的价格销售给经销部，再由经销部销批发商的价格销售给经销部，再由经销部销售给零售户、酒店及顾客。已知粮食白酒的售给零售户、酒店及顾客。已知粮食白酒的税率为税率为25%。79直直接接销销售售给给零零售售户户、酒酒店店、消消费费者者的的白白酒酒应应纳纳消费税额：消费税额：1400100025%+1210000.5=356000（元）（元）销售给经销部的白酒应纳消费税额：销售给经销部的白酒应纳消费税额：1200100025%+1210000.5=306000（元）（元）节约消费税额：节约消费税额：356000306000=50000（元）（元）80选择合理的加工方式选择合理的加工方式委委托托加加工工的的应应税税消消费费品品与与自自行行加加工工的的应应税税消消费费品品的计税依据不同，委托的计税依据不同，委托加加工工时时，受受托托方方（个个体体工工商商户户除除外外）代代收收代代缴缴税税款款，计计税税依依据据为为同同类类产产品品销销售售价价格格或或组组成成计计税税价价格格；自自行行加加工工时时，计计税税依依据据不不产产品品销销售售价价格格。在在通通常常情情况况下下，委委托托方方收收回回委委托托加加工工的的应应税税消消费费品品后后，要要以以高高于于成成本本的的价价格格售售出出。不不论论委委托托加加工工费费大大于于或或小小于于自自行行加加工工成成本本，只只要要收收回回的的应应税税消消费费品品的的计计税税价价格格低低于于收收回回后后的的直直接接出出售售价价格格，委委托托加加工工应应税税消消费费品品的的税税负负就就会会低低于于自自行行加加工工的的税税负负。对对委委托托方方来来说说，其其产产品品对对外外售售价价高高于于收收回回委委托托加加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。81案例：委托加工方式的税负案例：委托加工方式的税负 委托加工的消费品收回后，继续加工成委托加工的消费品收回后，继续加工成另一种应税消费品另一种应税消费品A卷烟厂委托卷烟厂委托B厂将一批价值厂将一批价值100万元的烟万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费叶加工成烟丝，协议规定加工费75万元；万元；加工的烟丝运回加工的烟丝运回A厂后继续加工成甲类卷烟，厂后继续加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计加工成本、分摊费用共计95万元，该批卷万元，该批卷烟售出价格（不含税）烟售出价格（不含税）700万元，出售数量万元，出售数量为为0.4万大箱。烟丝消费税税率为万大箱。烟丝消费税税率为30%，卷，卷烟的消费税税率为烟的消费税税率为45%，（增值税不计）。，（增值税不计）。82A厂厂支支付付加加工工费费同同时时，向向受受托托方方支支付付其其代代收代缴消费税：收代缴消费税：（100+75）/（130%）30%=75（万元）（万元） A厂厂销销售售卷卷烟烟后后，应应缴缴纳纳消消费费税税：70045%1500.415075=300(万元万元)应应纳纳城城建建税税及及教教育育费费附附加加=300（7%+3%）=30（万元）（万元）A厂厂税税后后利利润润：（70010075759530030）（133%）=16.75（万元）（万元）83委托加工的消费品收回后，委托方不再继续加委托加工的消费品收回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售工，而是直接对外销售如如上上例例，A厂厂委委托托B厂厂将将烟烟叶叶加加工工成成甲甲类类卷卷烟烟，烟烟叶叶成成本本不不变变，支支付付加加工工费费为为170万万元元；A厂厂收收回回后后直接对外销售，售价仍为直接对外销售，售价仍为700万元万元A厂厂 支支 付付 受受 托托 方方 代代 收收 代代 扣扣 消消 费费 税税 金金 ：（100+170）/（145%）45%+0.4150=280.91(万元万元)A厂厂销销售售时时不不用用再再缴缴纳纳消消费费税税，因因此此其其税税后后利利润润的的计算为：计算为：（700100170280.91）（133%）=99.89(万元万元)84两种情况的比较两种情况的比较在被加工材料成本相同、最终售价相同的在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得多，情况下，后者显然比前者对企业有利得多，税后利润多税后利润多83.14万元万元(99.8916.75)。而在。而在一般情况下，后种情况支付的加工费要比一般情况下，后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费（向委托方支付加前种情况支付的加工费（向委托方支付加自己发生的加工费之和）要少。对受托方自己发生的加工费之和）要少。对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与其盈利无关，只有收取的加工费与其都与其盈利无关，只有收取的加工费与其盈利有关。盈利有关。85自行加工方式的税负自行加工方式的税负如如果果生生产产者者购购入入原原料料后后,自自行行加加工工成成应应税税消消费费品品对对外外销销售售，其其税税负负如如何何呢呢？仍仍以以上上例例，A厂厂自自行行加加工工的的费费用用为为170万万元元，售售价价为为700万万元元，应应缴缴纳纳消消费费税：税：70045%+1500.4=375（万元）（万元）缴缴纳纳城城建建税税及及教教育育费费附附加加：375（7%+3%）=37.5（万元）（万元）税税后后利利润润：（70010017037537.5）（1-33%）=11.725（万元）（万元）由此可见，在各相关因素相同的情况下，自行加由此可见，在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润最小，其税负最重。工方式的税后利润最小，其税负最重。86税率的筹划税率的筹划 税率的法律界定税率的法律界定消费税税率分为比例税率和定额税率。同消费税税率分为比例税率和定额税率。同一种产品由于其产品性能、价格、原材料一种产品由于其产品性能、价格、原材料构成不同，其税率也高低不同。如酒类产构成不同，其税率也高低不同。如酒类产品，分为粮食白酒、薯类白酒、酒精、啤品，分为粮食白酒、薯类白酒、酒精、啤酒、黄酒和其他酒等，分别适用不同的税酒、黄酒和其他酒等，分别适用不同的税率率87税率的筹划税率的筹划当企业兼营多种不同税率的应税消费品时，应当当企业兼营多种不同税率的应税消费品时，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。因为税法规定，未分别核算销售额、销售数量。因为税法规定，未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品出售的，应从高适用税率，这无疑会增加企业品出售的，应从高适用税率，这无疑会增加企业的税收负担。的税收负担。根据税法的有关规定对不同等级的应税消费品进根据税法的有关规定对不同等级的应税消费品进行定价筹划。行定价筹划。88营业税的税收筹划营业税的税收筹划 纳税人的税收筹划纳税人的税收筹划征税范围的税收筹划征税范围的税收筹划计税依据的税收筹划计税依据的税收筹划税率的税收筹划税率的税收筹划89纳税人的税收筹划纳税人的税收筹划纳税人的法律界定纳税人的法律界定纳税人的税收筹划纳税人的税收筹划纳税人之间合并纳税人之间合并合并以后，由于变成了一个营业税纳税主体，合并以后，由于变成了一个营业税纳税主体，各方相互提供服务的行为属于企业内部行为，各方相互提供服务的行为属于企业内部行为，而这种内部行为是不缴纳营业税的而这种内部行为是不缴纳营业税的利用兼营销售与混合销售利用兼营销售与混合销售90征税范围的税收筹划征税范围的税收筹划 征税范围的法律界定征税范围的法律界定征税范围的税收筹划征税范围的税收筹划建筑业的税收筹划建筑业的税收筹划纳纳税税人人可可以以通通过过筹筹划划，使使其其经经营营项项目目排排除除在在营营业税的征税范围之中，从而获得节税收益。业税的征税范围之中，从而获得节税收益。选择合理的合作建房方式选择合理的合作建房方式91案例案例A、B两两企企业业合合作作建建房房，A提提供供土土地地使使用用权权，B提提供供资资金金。A、B两两企企业业约约定定，房房屋屋建建成成后后，双双方方均均分分。完完工工后后，经经有有关关部部门门评评估估，该该建建筑筑物物价价值值1000万万元元，于于是是A、B各分各分500万元房屋。万元房屋。92根根据据上上述述通通知知的的规规定定，A企企业业通通过过转转让让土土地地使使用用权权而而拥拥有有了了部部分分新新建建房房屋屋的的所所有有权权，从从而而产产生生了了转转让让无无形形资资产产应应缴缴纳纳营营业业税税的的义义务务。此此时时其其转转让让土土地地使使用用权权的的营营业业额额为为500万万元元，A应应纳纳的的营营业业税为：税为：500*5%=25万元。万元。93若若A企业进行税收筹划，则可以不缴纳营业税。企业进行税收筹划，则可以不缴纳营业税。具具体体操操作作过过程程如如下下：A企企业业以以土土地地使使用用权权、B企企业业以以货货币币资资金金合合股股成成立立合合营营企企业业，合合作作建建房房，房房屋屋建建成成后后双双方方采采取取风风险险共共担担、利利润润共共享享的的分分配配方方式式。现现行行营营业业税税法法规规定定：以以无无形形资资产产投投资资入入股股，参参与与接接受受投投资资方方的的利利润润分分配配、共共同同承承担担投投资资风风险险的的行行为为，不不征征收收营营业业税税。由由于于A向向企企业业投投入入的的土土地地使使用用权权是是无无形形资资产产，因因此此，无无须须缴缴纳纳营营业业税税。仅仅此此一一项项，A企企业业就就少缴了少缴了25万元的税款。万元的税款。94选择合理的材料供应方式选择合理的材料供应方式营营业业税税暂暂行行条条例例规规定定，从从事事建建筑筑、修修缮缮、装装饰饰工工程程作作业业，无无论论怎怎样样结结算算，营营业业额额均均包包括括工工程程所所用用原原材材料料及及其其他他物物资资和和动动力力的的价价款款。因因此此，纳纳税税人人可可以以通通过过控控制制工工程程原原料料的的预预算算开开支支，减减少少应应计税营业额。计税营业额。营营业业税税暂暂行行条条例例规规定定，从从事事安安装装工工程程作作业业，凡凡所所安安装装的的设设备备的的价价值值作作为为安安装装工工程程产产值值的的，营营业业额额包包括括设设备备价价款款。因因此此，建建筑筑安安装装企企业业在在从从事事安安装装工工程程作作业业时时，应应尽尽量量不不将将设设备备价价值值作作为为安安装装工工程程产产值值，可可由由建建设设单单位位提提供供机机器器设设备备，建建筑筑安安装装企企业业只只负负责责安安装装，取取得得的的只只是是安安装装费费收收入入，使使得得营营业业额额中中不不包包括括所所安安装装设设备备价价款款，从从而而达达到到节节税的目的。税的目的。95案例案例某某安安装装企企业业承承包包基基本本建建设设单单位位传传动动设设备备的的安安装装工工程程，原原计计划划由由安安装装企企业业提提供供设设备备并并负负责责安安装装，工工程程总总价价款款为为200万万元元。后后安安装装企企业业经经税税务务筹筹划划后后，决决定定改改为为只只负负责责安安装装业业务务，收收取取安安装装费费20万万元元，设设备备由由建建设设单单位位征征行行采采购购提提供。供。安安装装企企业业提提供供设设备备应应纳纳营营业业税税=2003%=6（万元）（万元）安安装装企企业业不不提提供供设设备备应应纳纳营营业业税税=2035=0.6（万元）（万元）96不动产销售的税收筹划不动产销售的税收筹划在在不不动动产产销销售售业业务务中中，每每一一个个流流转转环环节节都都要要缴缴纳纳营营业业税税，并并以以销销售售额额为为计计税税依依据据。因因此此，应应尽尽量量减减少少流流转转环环节节，以以取取得得节节税税利益。利益。97案例案例某某木木材材公公司司欠欠银银行行贷贷款款本本息息共共计计1500万万元元，逾逾期期无无力力偿偿还还。经经与与银银行行协协商商，以以本本公公司司一一幢幢营营业业大大楼楼作作价价1800万万元元，抵抵顶顶贷贷款款本本息息，同同时时银银行行再再支支付付木木材材公公司司300万万元元。银银行行将将上上述述营营业业大大楼楼又又以以1800万元的价格转让给某商业大厦。万元的价格转让给某商业大厦。98按按照照现现行行税税法法规规定定，木木材材公公司司将将营营业业大大楼楼作作价价1800万万元元转转让让给给银银行行，应应按按“销销售售不不动动产产”税税目目征征收收5%的的营营业业税税。银银行行将将该该大大楼楼转转让让后后，仍需按仍需按“销售不动产销售不动产”缴纳营业税。缴纳营业税。木材公司应营业税木材公司应营业税=18005%=90（万元）（万元）银行应纳营业税银行应纳营业税=18005=90（万元）（万元）若若经经过过筹筹划划，银银行行先先找找到到购购买买方方商商业业大大厦厦，由由木木材材公公司司与与商商业业大大厦厦直直接接签签订订房房屋屋买买卖卖合合同同，商商业业大大厦厦向向木木材材公公司司支支付付人人民民币币1800万万元元，木木材材公公司司再再以以银银行行存存款款偿偿还还银银行行1500万万元元。这这样样就就免免除除了了银银行行应应纳纳的的90万万元元的的营营业业税。税。99计税依据的税收筹划计税依据的税收筹划 计税依据的法律界定计税依据的法律界定计税依据的税收筹划计税依据的税收筹划加大税前扣除项目加大税前扣除项目分解营业额分解营业额100案例案例北北京京某某展展览览公公司司的的主主要要业业务务是是帮帮助助外外地地客客商商在在北北京京举举办办各各种种展展览览会会，在在北北京京市市上上推推销销其其商商品品，是是一一家家中中介介服服务务公公司司。2001年年10月月，该该展展览览公公司司在在北北京京某某展展览览馆馆举举办办了了一一期期西西服服展展览览会会，吸吸引引了了100家家客客商商参参展展，对对每每家家客客商商收收费费2万万元元，营营业业收收入入共共计计200万万元元。中中介介服服务务属于属于“服务业服务业”税目，应纳营业税：税目，应纳营业税：2005%=10（万元）（万元）101实实际际上上，该该公公司司收收到到的的200万万元元的的一一半半，即即100万万元元要要付付给给展展览览馆馆做做租租金金，但但缴缴纳纳营营业业税税时时，租租金金100万万元元不不能能减减扣扣。而而且且展展览览馆馆收收到到100万万元元租租金金后后，仍仍要要按按5%的的税税率率缴缴纳纳营营业业税税5万元。万元。如如果果分分解解营营业业额额，纳纳税税情情况况就就会会发发生生变变化化。该该展展览览公公司司举举办办展展览览时时，让让客客户户分分别别缴缴费费，展展览览公公司司收收取取100万万元元，展展览览馆馆收收取取100万万元元。分解以后，展览公司应纳营业税就变为：分解以后，展览公司应纳营业税就变为：1005%=5（万元）（万元）通过筹划，税负减轻通过筹划，税负减轻5万元。万元。102税率的税收筹划税率的税收筹划 税率的法律界定税率的法律界定税率的税收筹划税率的税收筹划工程承包适用税率工程承包适用税率对对工工程程承承包包与与建建设设单单位位是是否否签签订订承承包包合合同同，将将营营业业税税划划分分成成两两个个不不同同的的税税目目。建建筑筑业业适适用用的的税率是税率是3%，服务业适用的税率是，服务业适用的税率是5%。103案例案例建建设设单单位位B有有一一工工程程需需找找一一施施工工单单位位承承建建。在在工工程程承承包包公公司司A的的组组织织安安排排下下，施施工工单单位位C最最后后中中标标，于于是是，B与与C签签订订了了承承包包合合同同，合合同同金金额额为为200万万元元。另另外外，B还还支支付付给给A企企业业10万万元的服务费用。此时，元的服务费用。此时，A应纳营业税为应纳营业税为5000元。元。若若A进进行行筹筹划划，让让B直直接接和和自自己己签签订订合合同同，金金额额为为210万万元元。然然后后，A再再把把该该工工程程转转包包给给C。完完工工后后，A向向C支支付付价价款款200万万元元。这这样样，A应应缴缴纳纳营营业业税税（210-200）3%=3000元元。少少缴缴2000元税款。元税款。104兼营不同税率的应税项目兼营不同税率的应税项目纳纳税税人人兼兼营营不不同同税税率率的的应应税税项项目目，应应分分别别核核算算各各自自的的营营业业额额。避避免免从从高高适适用用税税率率的的情情况况。如如餐餐厅厅既既经经营营饮饮食食业业又又经经营营娱娱乐乐业业，而而娱娱乐乐业业适适用用的的税税率率高高达达20%，对对未未分分别别核核算算的的营营业业额额外外负负担担，就就应应按按娱娱乐乐业业适适用用的税率征税。的税率征税。105企业所得税的税收筹划企业所得税的税收筹划 纳税人的税收筹划纳税人的税收筹划纳税人的法律界定纳税人的法律界定纳税人的税收筹划纳税人的税收筹划纳纳税税人人的的税税收收筹筹划划主主要要是是通通过过纳纳税税人人之之间间的的合合并并、分分立立、集集团团公公司司内内设设立立子子公公司司或或分分公公司司的的选选择择，以以达达到到规规避避高高税税率率、享享受受税税收收优优惠惠的的目目的。的。106合并的筹划合并的筹划 合并筹划的法律依据合并筹划的法律依据企企业业合合并并是是指指两两个个或或两两个个以以上上的的企企业业，通通过过签签订订合合并并协协议议，依依法法律律程程序序，合合并并为为一一个个企企业业的的法法律律行行为为。合合并并可可以以采采取取吸吸收收合合并并和和新新设设合合并并两两种种形形式式。吸吸收收合合并并是是指指两两个个或或两两个个以以上上的的企企业业合合并并时时，其其中中一一家家企企业业吸吸收收了了其其他他企企业业而而成成为为存存续续企企业业，被被吸吸收收的的企企业业解解散散；新新设设合合并并，又又称称创创立立合合并并或或联联合合，是是指指两两个个或或两两个个以以上上的的企企业业合合并并成为一个新企业，合并各方解散。成为一个新企业，合并各方解散。107合并筹划的法律依据合并筹划的法律依据纳税人的认定纳税人的认定被被吸吸收收或或兼兼并并的的企企业业和和存存续续企企业业依依照照中中华华人人民民共共和和国国企企业业所所得得税税暂暂行行条条例例及及其其实实施施细细则则规规定定，符符合合企企业业所所得得税税纳纳税税人人条条件件的的，分分别别以以被被吸吸收收或或兼兼并并的的企企业业和和存存续续企企业业为为纳纳税税人人；被被吸吸收收或或兼兼并并的的企企业业已已不不符符合合企企业业所所得得税税纳纳税税人人条条件件的的，应应以以存存续续企企业业为为纳纳税税人人，被被吸吸收收或或兼兼并并企企业业的的未未了了税税务事宜，应由存续企业承继务事宜，应由存续企业承继企企业业以以新新设设合合并并方方式式合合并并后后，新新设设企企业业条条例例企企业业所所得得税税纳纳税税人人条条件件的的，以以新新设设企企业业为为纳纳税税人人，合合并前企业的未了税务事宜，应由新设企业承继并前企业的未了税务事宜，应由新设企业承继108减免税优惠的处理减免税优惠的处理企企业业无无论论采采取取何何种种方方式式合合并并、兼兼并并，都都不不是是新新办办企业，不应享受新办企业的税收优惠照顾。企业，不应享受新办企业的税收优惠照顾。合合并并、兼兼并并前前各各企企业业应应享享受受的的定定期期减减免免税税优优惠惠，且且已已享享受受期期满满的的，合合并并或或兼兼并并后后的的企企业业不不再再享享受受优惠。优惠。合合并并、兼兼并并前前各各企企业业应应享享受受的的定定期期减减免免税税优优惠惠，未未享享受受期期满满的的，且且剩剩余余期期限限一一致致的的，经经主主管管税税务务机机关关审审核核批批准准后后，合合并并或或兼兼并并后后的的企企业业可可继继续续享享受受优优惠惠至至期期满满；如如果果剩剩余余期期限限不不一一致致的的，应应分分别别计计算算相相应应的的应应纳纳税税所所得得额额，分分别别按按税税收收法法规规规规定定继继续续享享受受优优惠惠至至期期满满。合合并并、兼兼并并后后不不符符合合减减免免税优惠的，照章纳税。税优惠的，照章纳税。109资资产产转转让让损损益益、资资产产计计价价、亏亏损损弥弥补补的的税税务务处处理理企企业业合合并并，通通常常情情况况下下，被被合合并并企企业业应应视视为为按按公公允允价价值值转转让让、处处置置全全部部资资产产，计计算算资资产产的的转转让让所所得得，依依法法缴缴纳纳所所得得税税；被被合合并并企企业业以以前前年年度度的的亏亏损损，不不得得结结转转到到合合并并企企业业弥弥补补；合合并并企企业业接接受受被被合合并并企企业业的的有有关关资资产产，计计税税时时可可以以按按经经评评估估确确认认的价值确定成本。的价值确定成本。合合并并企企业业和和被被合合并并企企业业为为实实现现合合并并而而向向股股东东回回购购本本公公司司股股份份，回回购购价价格格与与发发行行价价格格之之间间的的差差额额，应作为股票转让所得或损失。应作为股票转让所得或损失。110合合并并企企业业支支付付被被合合并并企企业业或或其其股股东东的的收收购购价价款款中中，除除合合并并企企业业股股权权以以外外的的现现金金、有有价价证证券券和和其其他他资资产产（简简称称非非股股权权支支付付额额），不不高高于于所所支支付付的的股股权权票票面面价价值值（或或支支付付的的股股本本的的账账面面价价值值）20%的的，经经税税务务机机关关审审核核确确认认，当当事事人人各各方方可可选选择择按按下下列列规定进行所得税税收处理：规定进行所得税税收处理：被被合合并并企企业业不不确确认认全全部部资资产产的的转转让让所所得得或或损损失失，不不计计算算缴缴纳纳所所得得税税；被被合合并并企企业业合合并并以以前前的的全全部部企企业业所所得得税税事事项项由由合合并并企企业业承承担担，以以前前年年度度的的亏亏损损，如如果果未未超超过过法法定定弥弥补补期期限限，可可由由合合并并企企业业继继续续按按规规定定用用以以后后年年度度实实现现的的与与被被合合并并企企业业资资产产相相关关的的所所得得弥弥补补；合合并并企企业业接接受受被被合合并并企企业业全全部部资资产产的的计计税税成成本本，须须以以被被合合并并企企业业原原账账面面净净值值为为基基础确定。础确定。111被被合合并并企企业业的的股股东东以以其其持持有有的的原原被被合合并并企企业业的的股股权权交交换换合合并并企企业业企企业业的的股股权权，不不视视为为出出售售旧旧股股、购购买买新新股股处处理理。被被合合并并企企业业的的股股东东换换得得新新股股的的成成本本，须须以以其其所所持持旧旧股股的的成成本本为为基基础础确确定定。但但未未交交换换新新股股的的被被合合并并企企业业的的股股东东取取得得的的全全部部非非股股权权支支付付额额，应应视视为为其其持持有有的的旧旧股股的的转转让让收收入入，按按规规定定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。此此外外，如如被被合合并并企企业业的的资资产产与与负负债债基基本本相相等等，即即净净资资产产几几乎乎为为零零，合合并并企企业业以以承承担担被被合合并并企企业业全全部部债债务务的的方方式式实实现现吸吸收收合合并并，不不视视为为被被合合并并企企业业按按公公允允价价值值转转让让、处处置置全全部部资资产产，不不计计算算资资产产的的转让所得。转让所得。112企业合并的税收筹划企业合并的税收筹划 资产转让损益的确认与否对所得税向的影响。资产转让损益的确认与否对所得税向的影响。在在企企业业合合并并中中，被被合合并并企企业业是是否否确确认认财财产产转转让让收收益益取取决决于于产产权权交交换换的的支支付付方方式式。在在合合并并企企业业支支付付给给被被合合并并企企业业或或其其股股东东的的收收购购价价款款中中，非非股股权权支支付付额额不不高高于于所所支支付付的的股股权权票票面面价价值值（或或股股本本账账面面价价值值）20%的的，被被合合并并企企业业可可以以不不确确认认全全部部资资产产的的转转让让所所得得或或损损失失，只只有有待待股股权权转转让让后后才才计计算算损损益益，作作业业资资本本利利得得所所得得税税。如如果果合合并并企企业业支支付付给给被被合合并并企企业业或或其其股股东东的的非非股股权权支支付付额额高高于于所所支支付付的的股股权权票票面面价价值值（或或股股本本账账面面价价值值）20%的的，被被合合并并企企业业应应视视为为按按公公允允价价值值转转让让、处处置置全全部部资资产产，计计算算资资产产的的转转让让所所得得，依依法法缴缴纳纳财财产产转转让让所所得得税税。因因此此在在企企业业合合并并过过程程中中，应应合合理理控控制制非非股股权权支支付付的比例。的比例。113案例案例A企企业业购购买买B企企业业，出出价价200万万元元，B企企业业账账面面净净资资产产为为150万万元元。购购买买方方式式有有两两种种选选择择：一一是是全全部部用用股股票票支支付付；二二是是用用股股权权支支付付60%，其余用现金支付。其余用现金支付。在在第第一一种种方方式式下下，B企企业业不不计计算算资资产产转转让让所所得得，不用缴纳所得税。不用缴纳所得税。在在第第二二种种方方式式下下，由由于于非非股股权权支支付付额额超超过过205，则则B企企业业在在合合并并时时应应按按资资产产转转让让所所得得计计算算缴缴纳纳 所所 得得 税税 。 应应 纳纳 所所 得得 税税 为为 ： （ 200150）33%=16.5（万元）（万元）114计价的税务处理对所得税税负的影响。计价的税务处理对所得税税负的影响。在在非非股股权权支支付付额额不不高高于于所所支支付付股股权权票票面面价价值值20%的的情情况况下下，合合并并企企业业接接受受被被合合并并企企业业的的全全部部资资产产的的计计税税成成本本，可可按按被被合合并并企企业业原原账账面面净净值值为为基基础础确确定定；而而如如果果非非股股权权支支付付额额高高于于所所支支付付股股权权票票面面价价值值20%的的，合合并并企企业业接接受受被被合合并并企企业业的的资资产产，可以按经评估确认的价值确定计税成本。可以按经评估确认的价值确定计税成本。由由于于两两种种不不同同情情况况下下，合合并并企企业业接接受受的的被被合合并并企企业业的的资资产产计计入入成成本本费费用用的的价价值值基基础础不不同同，必必然然导导致致税税前前扣扣除除的的金金额额不不同同，从从而而使使合合并并后后合合并并企企业业的所得税税向不同。的所得税税向不同。115案例案例如如上上例例中中，B企企业业的的固固定定资资产产账账面面价价值值为为500万万元元，累累计计已已提提折折旧旧为为400万万元元（不不考考虑虑净净残残值值），预预计计使使用用年年限限为为5年年，在在合合并并时时评评估估价价为为150万元。则：万元。则：在在第第一一种种购购买买方方式式下下，购购买买后后A企企业业对对该该批批固固定定 资资 产产 的的 年年 折折 旧旧 计计 提提 额额 为为 ： （ 500400）5=20（万元）（万元）在在第第二二种种购购买买方方式式下下，购购买买后后A企企业业对对该该批批固固定资产的年折旧计提额为：定资产的年折旧计提额为：1505=30（万元）（万元）116亏损弥补的处理对所得税税负的影响。亏损弥补的处理对所得税税负的影响。在在非非股股权权支支付付额额不不高高于于所所支支付付的的股股权权票票面面价价值值20%的的情情况况下下，被被合合并并企企业业以以前前年年度度的的亏亏损损，如如果果未未超超过过法法定定弥弥补补期期限限的的，可可由由合合并并企企业业继继续续按按规规定定用用以以后后年年度度实实现现的的与与被被合合并并企企业业资资产产相相关关的的所所得得弥弥补补；而而如如果果非非股股权权支支付付额额高高于于所所支支付付的的股股权权票票面面价价值值20%的的，被被合合并并企企业业以以前前年年度度的的亏亏损损，不得结转到合并企业弥补。不得结转到合并企业弥补。由由于于两两种种不不同同情情况况下下，被被合合并并企企业业以以前前年年度度亏亏损损的的处处理理方方式式不不同同，必必然然会会影影响响到到合合并并后后企企业业的的所所得税税负。得税税负。117案例案例A企企业业2000年年度度初初合合并并B企企业业，B企企业业当当时时有有100万万元元的的亏亏损损尚尚未未得得到到弥弥补补，其其税税前前弥弥补补的的期期限限尚尚有有4年年。被被合合并并的的B企企业业净净资资产产的的公公允允价价值值为为200万万元元，合合并并后后合合并并企企业业全全部部净净资资产产的的公公允允价价值值为为500万万元元，合合并并后后合合并并企企业业2000年年度度、2001年年度度、2002年年度度、2003年年度度未未弥弥补补亏亏损损前前的的应应税税所所得得为为200万万元元、300万万元元、400万万元元和和500万万元元。则则两两种种不不同同的的支支付付方方式式的应纳所得税额计算如下：的应纳所得税额计算如下：118第第一一种种支支付付方方式式（即即非非股股权权支支付付额额未未超超过过20%）：）：2000年度应弥补亏损为：年度应弥补亏损为：100200/500=40（万元）（万元）2000年度应纳税所得额为：年度应纳税所得额为：20040=160（万元）（万元）2000年年度度应应纳纳企企业业所所得得税税为为：16033%=52.8（万万元）元）2001年度应弥补亏损为：年度应弥补亏损为：100200/500=40（万元）（万元）2001年度应纳税所得额为：年度应纳税所得额为：30040=260（万元）（万元）2001年度应纳所得税为：年度应纳所得税为：26033%=85.8（万元）（万元）2002年度应弥补亏损为：年度应弥补亏损为：1004040=20（万元）（万元）2002年度应纳税所得额为：年度应纳税所得额为：40020=380（万元）（万元）2002年度应纳所得税为：年度应纳所得税为：38033%=125.4（万元）（万元）2003年度应纳所得税为：年度应纳所得税为：500335=165（万元）（万元）119共共计计应应纳纳所所得得税税为为：52.8+85.8+125.4+165=429（万元）（万元）第第二二种种支支付付方方式式（即即非非股股权权支支付付额额超超过过20%）：）：共共计计应应纳纳所所得得税税为为：（200+300+400+500）33%=462（万元）（万元）采采用用第第一一种种合合并并方方式式比比采采用用第第二二种种合合并并方方式实现节税式实现节税33万元。万元。120企业合并应注意问题企业合并应注意问题 首首先先，合合并并不不等等于于新新办办。我我国国税税法法对对新新办办企企业业规规定定有有很很多多税税收收优优惠惠政政策策，有有的的企企业业试试图图通通过过对对企企业业进进行行合合并并达达到到享享受受这这些些优优惠惠的的目目的的，这这是是不不允允许许的的。因因为为我我国国税税法法规规定定，合合并并前前各各企企业业应应享享受受的的定定期期减减免免税税优优惠惠已已享享受受期期满满的的，合合并并后后的的企企业业不不再再重重新新享享受受，如如果果企企业业希希望望享享受受这这些些优优惠惠，可可以由各企业进行投资组建新企业。以由各企业进行投资组建新企业。其其次次，以以前前享享受受优优惠惠的的企企业业应应注注意意合合并并后后是是否否还还符符合合条条件件。如如，民民政政福福利利企企业业享享受受优优惠惠的的条条件件为为安安排排“四四残残”人人员员的的比比例例，如如果果合合并并后后不不同同志志符符合合该该比比例例，企企业业应应该该进进行行适适当当的的人人员员调调整整，使使得得企业仍然符合条件。企业仍然符合条件。121再再次次，合合并并不不应应仅仅从从税税收收上上考考虑虑，而而应应该该结结合合企企业业合合并并的的主主要要动动因因。企企业业合合并并的的原原因因可可能能很很多多，如如实实现现共共同同管管理理、合合理理利利用用资资源源、获获得得规规模模效效益益等等，节节省省税税款款只只是是其其中中很很小小一一部部分分。在在一一般般情情况况下，企业不宜为了节省税款而进行企业合并。下，企业不宜为了节省税款而进行企业合并。最最后后，合合并并企企业业应应该该全全面面分分析析合合并并的的成成本本和和收收益益。这这里里的的收收益益主主要要指指合合并并后后企企业业的的评评估估价价值值，其其中中包包括括以以后后年年度度可可能能实实现现的的收收益益和和节节省省的的成成本本。这这里里的的成成本本不不仅仅指指企企业业的的合合并并完完成成成成本本、整整合合与与营营运运成成本本、并并购购退退出出成成本本、并并购购机机会会成成本本等等，而而且且还包括企业的合并风险成本，如营运风险等。还包括企业的合并风险成本，如营运风险等。122分立的筹划分立的筹划 企业分立税收筹划的法律依据企业分立税收筹划的法律依据分分立立是是指指一一个个企企业业依依照照有有关关法法律律、法法规规的的规规定定，分分立立为为两两个个或或两两个个以以上上企企业业的的法法律律行行为为。分分立立可可以以采采取取存存续续分分立立和和新新设设分分立立两两种种形形式式。存存续续分分立立亦亦称称派派生生分分立立，是是指指原原企企业业存存续续，而而其其一一部部分分分分出出设设立立为为一一个个或或数数个个新新的的企企业业。新新设设分分立立亦亦称称解解散散分分立立，是是指指原原企企业业解解散散，分分立立出出的的各各方方分分部部设设立立为新的企业。为新的企业。123纳税人的认定纳税人的认定分分立立后后各各企企业业符符合合所所得得税税纳纳税税人人条条件件的的，以以各各企企业业为为纳纳税税人人。分分立立前前企企业业的的未未了了税税务务事事宜宜，由由分分立后的企业承继。立后的企业承继。减免税优惠的处理减免税优惠的处理（1）企企业业分分立立不不能能视视为为新新办办企企业业，不不得得享享受受新新办办企业的税收优惠照顾。企业的税收优惠照顾。（2）分分立立前前享享受受有有关关税税收收优优惠惠尚尚未未期期满满，分分立立后后的的企企业业符符合合减减免免条条件件的的，可可继继续续享享受受减减免免税税至至期期满满；分分立立后后的的企企业业不不再再符符合合减减免免税税条条件件的的，不不得得继续享受有关税收优惠。继续享受有关税收优惠。124资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理（1）通通常常情情况况下下，被被分分立立企企业业应应视视为为按按公公允允价价值值转转让让其其被被分分离离出出去去的的部部分分或或全全部部资资产产，计计算算被被分分产产资资产产的的财财产产转转让让所所得得，依依法法缴缴纳纳所所得得税税；分分立立企企业业接接受受被被分分立立企企业业的的资资产产，在在计计税税时时或或按按经经评评估估确确认认的的价价值值确确定定成成本本。如如果果是是存存续续分分立立，被被分分产产企企业业未未超超过过法法定定约约定定期期限限的的亏亏损损额额可可由由存存续续企企业业继继续续弥弥补补。如如果果是是新新设设分分立立，被被分分立立企企业业未未超超过过法法定定弥弥补补期期限限的的亏亏损损额额不不得得结结转转到到分分立立企企业业弥弥补。补。（2）分分立立企企业业支支付付给给被被分分立立企企业业或或其其股股东东的的交交换换价价款款中中，除除分分立立企企业业的的股股权权以以外外的的非非股股权权支支付付额额，不不高高于于地地支支付付的的股股权权票票面面价价值值（或或支支付付的的股股本本的的账账面面价价值值）20%的的，经经税税务务机机关关审审核核确确认认，企企业业分分立立当当事事各各方方也也可可选选择择按按下下列规定进行分立业务的所得税处理：列规定进行分立业务的所得税处理：125被被分分立立企企业业可可以以不不确确认认分分离离资资产产的的转转让让所所得得或或损损失失，不不计计算算所所得得税税；分分立立企企业业接接受受被被分分立立企企业业的的全全部部资资产产和和负负债债的的成成本本，须须以以被被分分立立企企业业的的账账面面净净值值为为基基础础结结转转确确定定，不不得得按按经经评评估估确确认认的的价价值值进进行行调调整整；被被分分立立企企业业已已分分离离资资产产相相对对应应的的纳纳税税事事项项由由接接受受资资产产的的分分立立企企业业承承继继，被被分分立立企企业业的的未未超超过过法法定定弥弥补补期期限限的的亏亏损损额额可可按按分分离离资资产产占占全全部部资资产产的的比比例例进进行行分分配配，由由接接受分离资产的分立企业承继。受分离资产的分立企业承继。126企业分立的税收筹划企业分立的税收筹划 从从是是否否确确认认资资产产转转让让损损益益来来看看，当当被被分分立立企企业业分分离离给给分分立立企企业业的的资资产产转转让让价价格格高高于于账账面面净净值值时时，应应选选择择分分立立企企业业支支付付给给被被分分立立企企业业的的非非股股权权支支付付额额不不高高于于支支付付股股权权票票面面价价值值（或或股股本本账账面面价价值值）20%的的支支付付方方式式，因因为为选选择择这这种种支支付付方方式式，可可以以不不确确认认分分离离资资产产的的转转让让所所得得，不不缴缴纳纳资资产产转转让让所所得得税税，从从而而降降低低被被分分立立企企业业的的所所得得税税税税负负；当当被被分分立立企企业业分分离离给给分分立立企企业业的的资资产产转转让让价价格格低低于于账账面面净净值值时时，则则应应选选择择分分立立企企业业支支付付给给被被分分立立企企业业的的非非股股权权支支付付额额高高于于支支付付的的股股权权票票面面价价值值20%的的支支付付方方式式，因因为为选选择择这这种种支支付付方方式式，可可以以确确认认分分离离资资产产的的转转让让损损失失，并并入入被被分分立立企企业业的的利利润润总总额额，从而降低被分立企业的所得税税负。从而降低被分立企业的所得税税负。127从资产计价的税收处理来看，当被分立企业分从资产计价的税收处理来看，当被分立企业分离给分离企业资产的评估价值低于账面净值离给分离企业资产的评估价值低于账面净值时，应选择非股权支付额不高于支付股权票时，应选择非股权支付额不高于支付股权票面价值面价值20%的支付方式，因为选择这种支付的支付方式，因为选择这种支付方式，分立企业可按所接受资产的原账面净方式，分立企业可按所接受资产的原账面净值确定结转计税成本，从而降低分立企业的值确定结转计税成本，从而降低分立企业的所得税税负；当被分立企业分离给分立企业所得税税负；当被分立企业分离给分立企业资产的评估价值高于账面净值时，要选择哪资产的评估价值高于账面净值时，要选择哪一种支付方式，则必须考虑其他方面的因素，一种支付方式，则必须考虑其他方面的因素，因为不管采用哪种支付方式，分立企业都可因为不管采用哪种支付方式，分立企业都可按其所接受的资产的评估价值确定结转结转按其所接受的资产的评估价值确定结转结转计税成本。计税成本。128从亏损弥补的处理来看，如果被分立企业尚有从亏损弥补的处理来看，如果被分立企业尚有未超过法定弥补期限的亏损额时，应选择非未超过法定弥补期限的亏损额时，应选择非股权支付额不高于支付股权票面价值股权支付额不高于支付股权票面价值20%的的支付方式。因为选择这种支付方式，被分立支付方式。因为选择这种支付方式，被分立企业的未弥补亏损额可由接受分离资产的分企业的未弥补亏损额可由接受分离资产的分立企业承继，从而降低分立企业的所得税税立企业承继，从而降低分立企业的所得税税负。是否选择非股权支付额高于支付的股权负。是否选择非股权支付额高于支付的股权票面价值票面价值20%的支付方式，还必须看企业采的支付方式，还必须看企业采用的是存继分立还是新设分立。用的是存继分立还是新设分立。129企业分立应注意的问题企业分立应注意的问题首首先先，分分立立并并不不等等于于新新办办。与与企企业业合合并并不不等等于于新新办办一一样样，分立也不等于新办。分立也不等于新办。其次，分立会增加某些方面的税收。（其次，分立会增加某些方面的税收。（1）营业税。当被）营业税。当被分立企业相互之间提供劳务时，分立后应缴纳营业税。分立企业相互之间提供劳务时，分立后应缴纳营业税。而分立前由于是企业内部之间相互提供而不用缴纳营业而分立前由于是企业内部之间相互提供而不用缴纳营业税；（税；（2）增值税。被分立企业相互之间的商品功劳务转）增值税。被分立企业相互之间的商品功劳务转移在分立前不用缴纳增值税，分立后由于独立核算应缴移在分立前不用缴纳增值税，分立后由于独立核算应缴纳相应的增值税；（纳相应的增值税；（3）所得税。由于分立后，被分立企）所得税。由于分立后，被分立企业之间的亏损与盈利再也不能汇总纳税，盈亏相抵效应业之间的亏损与盈利再也不能汇总纳税，盈亏相抵效应的消失可能会增加部分所得税。的消失可能会增加部分所得税。130计税依据的税收筹划计税依据的税收筹划 应纳税所得额应纳税所得额=收入总额准予扣除项目金收入总额准予扣除项目金额额收入的筹划收入的筹划扣除项目的税收筹划扣除项目的税收筹划131扣除项目的税收筹划扣除项目的税收筹划 固定资产固定资产利用折旧方法进行税收筹划利用折旧方法进行税收筹划在在企企业业减减免免税税优优惠惠期期内内，加加速速折折旧旧会会使使企企业业总总体体税税负负提提高高，增增加加了了所所得得税税的的支支出出，使使经经营营者者可可以以自自主主支支配配的的资资金金减减少少，一一部部分分资资金金以以税税款款的的形形式式流流出出企企业业；但但加加速速折折旧旧同同时时也也向向经经营营者者提提供供了了一一项项秘秘密密资资金金，即即已已经经提提足足折折旧旧的的固固定定资资产产仍仍然然在在为为企企业业服服务务，却却“没没有有”占占用用企企业业的的资资金金。这这项项秘秘密密资资金金的的存存在在为为企企业业未未来来的的经经营营亏亏损损提提供供了了避避难难所所。因因此此，即即使使在在免免税税、减减税税期期间间，许许多多企企业业的的经经营营者者也也乐乐于于采采用用加加速速折折旧旧方方法法，为为的的是是有有一一个个较较为为宽松的财务环境。宽松的财务环境。在亏损企业，选择折旧方法应同企业的亏损弥补情况相在亏损企业，选择折旧方法应同企业的亏损弥补情况相结合。选择的折旧方法，必须能使不能得到或不能完全结合。选择的折旧方法，必须能使不能得到或不能完全得到税前弥补的亏损年度的折旧额降低，保证折旧费用得到税前弥补的亏损年度的折旧额降低，保证折旧费用的抵税效应得到最大限度的发挥。的抵税效应得到最大限度的发挥。132成本费用核算成本费用核算选择合理的存货计价方法选择合理的存货计价方法税税法法规规定定，纳纳税税人人的的商商品品、材材料料、产产成成品品、半半成成品品等等存存货货的的计计价价应应当当以以实实际际成成本本为为准准。纳纳税税人人各各项项存存货货的的发发生生和和领领用用，其其实实际际成成本本的的计计算算可可以以在在先先进进先先出出法法、后后进进先先出出法法、加加权权平平均均法法、移移动动平平均均法法等等方方法法中中任任选选一一种种。一一经经选选用用，不不得得随随意意改改变变，确确实实需需要要改改变变计计价价方方法法的的，应应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。从从税税收收筹筹划划的的角角度度来来看看，由由于于原原材材料料存存货货的的价价格格一一般般总总是是上上升升的的，因因此此，以以上上四四种种成成本本计计价价方方法法中中，纳纳税税人人采采用用后后进进先先出出法法比比较较好好。但但是是，企企业业所所得得税税税税前前扣扣除除办办法法对对后后进进先先出出法法进进行行了了限限制制，要要求求企企业业在在使使用用后后进进先先出出法法时时，计计价价方方法法必必须须与与实实物物流流转转一一致致。不不过过，该该办办法法虽虽然然限限制制了了后后进进先先出出法法，却却没没有有限限制制其其他他计计价价方方法法。总总之之，存存货货计计价价方方法法的的选选择择应应有有利利于于本本期期多多结结转转成成本本，能能使使成成本本上上升升，从从而而冲冲减减利利润润，减减少少计计税税依依据据，减减轻轻所所得得税税负。税税负。133计计价价方方法法选选择择的的筹筹划划应应立立足足于于使使成成本本费费用用的的抵抵税税效效应应得得到到最最充充分分或或最最快快的的发发挥挥。在在不不同同企企业业内内，应应选选择择不不同同的的计价方法，才能使企业的所得税税负降低。计价方法，才能使企业的所得税税负降低。第第一一，在在盈盈利利企企业业，由由于于存存货货成成本本能能从从所所得得中中税税前前扣扣除除，即即存存货货成成本本的的抵抵税税效效应应能能够够完完全全发发挥挥。因因此此，在在选选择择计计价价方方法法时时，应应着着眼眼于于使使成成本本费费用用的的抵抵税税效效应应尽尽可可能能早早地地发发挥挥作作用用。即即选选择择前前期期成成本本较较大大的的计计价价方方法法。如如在在通通货货膨膨胀胀时时期期，可可选选择择后后进进先先出出法法；在在通通货货紧紧缩缩时时期期，可可选选择先进先出法。择先进先出法。第第二二，在在享享受受所所得得税税优优惠惠政政策策的的企企业业，由由于于减减免免税税期期内内成成本本费费用用的的抵抵税税效效应应会会全全部部或或部部分分地地被被减减免免优优惠惠所所抵抵消消，应选择减免税期成本少、非减免税期成本多的计价方法。应选择减免税期成本少、非减免税期成本多的计价方法。第三，在亏损企业，选择计价方法应同企业的亏损弥补第三，在亏损企业，选择计价方法应同企业的亏损弥补情况相结合。选择的计价方法，必须能使不能得到或不情况相结合。选择的计价方法，必须能使不能得到或不能完全得到税前弥补的亏损年度的成本费用降低，保证能完全得到税前弥补的亏损年度的成本费用降低，保证成本费用的抵税效应得到最大限度的发挥。成本费用的抵税效应得到最大限度的发挥。134选择合理的费用分摊方法选择合理的费用分摊方法 不不同同的的费费用用分分摊摊方方式式会会扩扩大大或或缩缩小小企企业业成成本本，从从而而影影响响企企业业利利润润水水平平，因因此此企企业业可可以以选选择择有有利利的的方方法法来来进进行行费费用用的的分分摊摊。现现行行的的税税收收法法规规和和财财务务会会计计法法规规也也对对成成本本费费用用的的分分摊摊期期限限、分分期期方方法法作作了明确的确定，具体分为以下几种类型：了明确的确定，具体分为以下几种类型：（1）分分摊摊期期限限和和分分摊摊方方法法都都不不能能自自主主选选择择的的成成本本费费用用。这这种种成成本本费费用用只只能能按按法法规规所所规规定定的的分分摊摊方方法法和和分分摊摊期期限限进进行行分分摊摊，如如租租入入固固定资产的租金、财产保险的保险费等。定资产的租金、财产保险的保险费等。135（2）分分摊摊期期限限可可适适当当选选择择的的成成本本费费用用。这这种种成成本本费费用用一一般般应应严严格格按按照照法法规规所所规规定定的的方方法法进进行行分分摊摊，但但分分摊摊期期限限可可在在不不违违反反法法规规的的前前提提下下加加以以选选择择。如如对对无无形形资资产产和和递递延延资资产产的的摊销，税法通常只规定最短的摊销期限。摊销，税法通常只规定最短的摊销期限。（3）分分摊摊方方法法可可自自主主选选择择的的成成本本费费用用。这这种种成成本本费费用用在在法法规规中中一一般般规规定定有有几几种种分分摊摊方方法法，可可供供企企业业自自主主选选择择。如如低低值值易易耗耗品品价价值值可可采采用一次摊销法、分期摊销法、五五摊销法等。用一次摊销法、分期摊销法、五五摊销法等。136对对于于分分摊摊期期限限和和分分摊摊方方法法都都不不能能自自主主选选择择的的成成本本费费用用，只只能能按按法法规规的的规规定定计计入入相相应应的的成成本本费费用用，可可参参考考固固定定资资产产折折旧旧的选择方法进行筹划。的选择方法进行筹划。对对于于有有多多种种分分摊摊方方法法可可供供选选择择的的成成本本费费用用，在在采采用用不不同同的的分分摊摊方方法法下下，其其每每期期应应分分摊摊的的成成本本费费用用额额不不同同，对对利利润润和和应应纳所得税额产生的影响也就不同。纳所得税额产生的影响也就不同。137第第一一，在在盈盈利利年年度度，应应选选择择能能使使成成本本费费用用尽尽快快得得到到分分摊摊的的分分摊摊方方法法。其其目目的的是是使使成成本本费费用用的的抵抵税税作作用用尽尽早早发发挥挥，推推迟迟利利润润的的实实现现，从从而而推推迟迟所所得得税税的的纳纳税税义义务务时时间间。例例如如，在在盈盈利利企企业业，对对低低值值易易耗耗品品的的价价值值摊摊销销应应选选择择一一次摊销法。次摊销法。第第二二，在在亏亏损损年年度度，分分摊摊方方法法的的选选择择应应充充分分考考虑虑亏亏损损的的税税前前弥弥补补程程度度。在在其其亏亏损损额额预预计计不不能能或或不不能能全全部部在在未未来来年年度度里里得得到到税税前前弥弥补补的的年年度度，应应选选择择能能使使成成本本费费用用尽尽可可能能地地摊摊入入亏亏损损能能全全部部得得到到税税前前弥弥补补或或盈盈利利的的年年度度，从从而而使成本费用的抵税作用得到最大限度的发挥。使成本费用的抵税作用得到最大限度的发挥。第第三三，在在享享受受税税收收优优惠惠政政策策的的年年度度，应应选选择择能能避避免免成成本本费费用用的的抵抵税税作作用用被被优优惠惠政政策策抵抵消消的的分分摊摊方方法法。例例如如，在在享享受受免免税税和和正正常常纳纳税税的的交交替替年年度度，应应选选择择能能使使减减免免税税年年度度摊摊销销额额最最小和正常纳税年度摊销最大的分摊方法。小和正常纳税年度摊销最大的分摊方法。另外，在企业所得税实行超额累进税率的国家另外，在企业所得税实行超额累进税率的国家里，应采用平均分摊方法，使企业的获利相里，应采用平均分摊方法，使企业的获利相对平稳，从而使其适用的所得税税率处于低对平稳，从而使其适用的所得税税率处于低位上，是减少纳税的最佳方法。位上，是减少纳税的最佳方法。138选择合理的资产租赁方式选择合理的资产租赁方式融资性租赁融资性租赁经营性租赁经营性租赁筹划方法：筹划方法：当出租方和承租人属于关联企业时，若一方盈当出租方和承租人属于关联企业时，若一方盈利，一方亏损，则亏损方可以利用租赁形式把利，一方亏损，则亏损方可以利用租赁形式把某些设备租赁给盈利方，减少盈利方利润；若某些设备租赁给盈利方，减少盈利方利润；若双方适用的税率有差别时，利用租赁使利润流双方适用的税率有差别时，利用租赁使利润流向税率较低的一方。向税率较低的一方。139选择合理的筹资方式选择合理的筹资方式 筹资作为一个相对独立的行为，它对企业经营理筹资作为一个相对独立的行为，它对企业经营理财业绩的影响，主要是通过资本结构的变动而引财业绩的影响，主要是通过资本结构的变动而引发效应的，因而分析筹资的税收筹划时，应着重发效应的，因而分析筹资的税收筹划时，应着重考虑两个方面：一是资本结构的变动究竟是如何考虑两个方面：一是资本结构的变动究竟是如何对企业业绩和税负产生影响的；二是企业应当如对企业业绩和税负产生影响的；二是企业应当如何组织资本结构的配置，才能有效降低税负的同何组织资本结构的配置，才能有效降低税负的同时实现投资所有者税后收益最大化的目标。资本时实现投资所有者税后收益最大化的目标。资本结构的构成与变动主要取决于负债与资本金的比结构的构成与变动主要取决于负债与资本金的比例，也就是负债比率，而负债比率是否合理是判例，也就是负债比率，而负债比率是否合理是判定资本结构是否优化的关键。负债比率越高，意定资本结构是否优化的关键。负债比率越高，意味着企业的税前扣除额越大，节税效果相应也就味着企业的税前扣除额越大，节税效果相应也就越明显，但同时企业的经营风险也就越大。因此，越明显，但同时企业的经营风险也就越大。因此，企业在利用筹资方式进行纳税筹划时，不能仅从企业在利用筹资方式进行纳税筹划时，不能仅从税收上考虑，要注意企业收益提高所带来的风险，税收上考虑，要注意企业收益提高所带来的风险，要充分考虑企业自身的特点以及风险随能力。要充分考虑企业自身的特点以及风险随能力。140选择合理的坏账核销方式选择合理的坏账核销方式备抵法备抵法直接转销法直接转销法141选择合理的外币折算方式选择合理的外币折算方式统账制：业务发生时即将外币折算为记账本位币入账统账制：业务发生时即将外币折算为记账本位币入账-大多数企业采用大多数企业采用可以选取外币业务发生当日的市场汇率作为记账汇率可以选取外币业务发生当日的市场汇率作为记账汇率可以选取当月可以选取当月1日的市场汇率，在月份（或季度、年度）日的市场汇率，在月份（或季度、年度）终了，要将各外币账户期末余额按期末的市场汇率折算终了，要将各外币账户期末余额按期末的市场汇率折算为记账本位币金额，将与期相对应的记账本位币账户期为记账本位币金额，将与期相对应的记账本位币账户期末余额之间的差额确认为汇兑损益。末余额之间的差额确认为汇兑损益。在外币持续上升时，卖出外币，选取当日汇率；买在外币持续上升时，卖出外币，选取当日汇率；买入外币，选取当期期初汇率入外币，选取当期期初汇率在外币汇率持续下降，卖出外币，选取当期期初汇在外币汇率持续下降，卖出外币，选取当期期初汇率为记账汇率；买入外币，选取当日汇率率为记账汇率；买入外币，选取当日汇率分账制：日常核算时分币种以外币原币记账，而在编制资产负债分账制：日常核算时分币种以外币原币记账，而在编制资产负债表日才将其折算为记账本位币报表表日才将其折算为记账本位币报表142利用企业所得税税收优惠政策进行税收筹利用企业所得税税收优惠政策进行税收筹划划企业所得税税收优惠的有关规定企业所得税税收优惠的有关规定投资抵免投资抵免研发费用研发费用高新技术企业高新技术企业第三产业第三产业福利企业福利企业143合理利用税收优惠政策合理利用税收优惠政策利用优惠年度利用优惠年度让企业的优惠年度分布于企业利润最大年度让企业的优惠年度分布于企业利润最大年度选择投资地区选择投资地区选择投资项目选择投资项目选择投资方式选择投资方式境外所得已纳税额的扣除境外所得已纳税额的扣除分国不分项分国不分项定率抵扣定率抵扣144案例案例某企业某企业2000年度境内应纳税所得额为年度境内应纳税所得额为100万元，所得万元，所得税税率为税税率为33%；其在；其在A、B两国设有分支机构，在两国设有分支机构，在A国国机构的所得额为机构的所得额为40万元，万元，A国的所得税税率为国的所得税税率为30%；在在B国机构的所得额为国机构的所得额为46万元，万元，B国所得税税率为国所得税税率为35%。在。在A、B两国已分别缴纳所得税两国已分别缴纳所得税12万元、万元、16.1万万元。请判断企业选择哪种抵扣方式对自己有利？元。请判断企业选择哪种抵扣方式对自己有利？145第一，限额抵扣法第一，限额抵扣法境境 内内 、 境境 外外 所所 得得 按按 我我 国国 税税 法法 计计 算算 的的 应应 纳纳 税税 额额=（100+45+48）33%=63.69（万元）（万元）抵扣限额的计算抵扣限额的计算A国国的的抵抵扣扣限限额额=境境内内、境境外外所所得得按按税税法法计计算算的的应应纳纳税税总总额额（来来源源 于于 A国国 的的 所所 得得 境境 内内 、 境境 外外 所所 得得 总总 额额 ）=（100+45）33%45（100+45）=14.85（万元）（万元）B国国的的抵抵扣扣限限额额=境境内内、境境外外所所得得按按税税法法计计算算的的应应纳纳税税总总额额（来来源源 于于 A国国 的的 所所 得得 境境 内内 、 境境 外外 所所 得得 总总 额额 ）=（100+48）33%47（100+48）=15.84（万元）（万元）在在A国国缴缴纳纳所所得得税税12万万元元，低低于于抵抵扣扣限限额额14.85万万元元，可可全全额额抵抵扣扣；在在B国国缴缴纳纳所所得得税税16.1万万元元，高高于于抵抵扣扣限限额额15.84万万元元，超超过过限限额额的部分，当年不得抵扣。的部分，当年不得抵扣。该该企企业业当当年年境境内内、境境外外所所得得应应缴缴纳纳所所得得税税税税额额=63.691215.84=35.85（万元）（万元）146第二，定率抵扣法第二，定率抵扣法抵扣额抵扣额=（45+48）16.5%=15.345(万元万元)应纳所得税税额应纳所得税税额=63.6915.345=48.345（万元）（万元）比比较较上上述述计计算算结结果果，采采用用限限额额抵抵扣扣法法比比采采用用定定率率抵抵扣扣法节省税收法节省税收12.495万元（即万元（即48.34535.85）。）。147外外商商投投资资企企业业和和外外国国企企业业所所得得税税的的税税收筹划收筹划外外商商投投资资企企业业和和外外国国企企业业所所得得税税纳纳税税人人身身份份的的税税收收筹筹划划纳税义务人的一般规定纳税义务人的一般规定纳税人身份的确认纳税人身份的确认以总机构为标准以总机构为标准148征税范围的筹划征税范围的筹划尽尽可可能能使使“其其他他所所得得”与与外外商商投投资资企企业业之之间间失失去去联联系系，境境外外部部分分的的其其他他所所得得不不必必申申报报纳纳税税，既既使使征征税税，也也只只作为预提所得税处理作为预提所得税处理尽可能将总机构设在避税地尽可能将总机构设在避税地149计税依据的筹划计税依据的筹划计税依据的法律规定计税依据的法律规定应税收入应税收入税前扣除项目税前扣除项目支付给总机构的管理费支付给总机构的管理费借款利息借款利息交际应酬费交际应酬费工资和福利费工资和福利费公益、救济性捐赠公益、救济性捐赠技术开发费技术开发费不得在税前列支的项目不得在税前列支的项目资本的利息资本的利息违法经营的罚款等违法经营的罚款等150计税依据的筹划空间计税依据的筹划空间推迟计税依据实现推迟计税依据实现推推迟迟获获利利年年度度，将将“两两免免三三减减半半”政政策策放放到到企企业业盈盈利利能能力力较较大的年度享受大的年度享受合理申报推迟预缴税款合理申报推迟预缴税款压缩计税依据压缩计税依据合并计税依据：企业之间的合并、兼并合并计税依据：企业之间的合并、兼并适当进行技术改造适当进行技术改造151税率的筹划税率的筹划在低税率地区设立子公司在低税率地区设立子公司通通过过经经营营行行业业的的选选择择，或或兴兴办办高高新新技技术术企企业业等等享享受受低低税率税率152减免税筹划应注意的问题减免税筹划应注意的问题减免税优惠期限的把握减免税优惠期限的把握经营期经营期获利年度获利年度免征、减征的期限：连续计算免征、减征的期限：连续计算必须履行有关程序必须履行有关程序153个人所得税的税收筹划个人所得税的税收筹划居民纳税人与非居民纳税人的转换居民纳税人与非居民纳税人的转换154工资、薪金所得的筹划工资、薪金所得的筹划工资、薪金福利化工资、薪金福利化纳税项目转换纳税项目转换劳务报酬转与工资的转换劳务报酬转与工资的转换奖金分摊法奖金分摊法155劳务报酬所得筹划劳务报酬所得筹划分项计算法分项计算法支付次数筹划法支付次数筹划法费用转移法费用转移法156