第三章第三章 会计调整会计调整主要内容：主要内容： 一、会计政策及其变更一、会计政策及其变更 二、会计估计及其变更二、会计估计及其变更 三、前期差错及其更正三、前期差错及其更正重点难点：重点难点： 会计政策变更、会计估计变更、前期差错更会计政策变更、会计估计变更、前期差错更正的会计处理。正的会计处理。1中级财务会计学A(下)资产负债表世界第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更l一、会计政策概述一、会计政策概述l二、会计政策变更的含义和条件二、会计政策变更的含义和条件 l三、会计政策变更与会计估计变更的区分三、会计政策变更与会计估计变更的区分l四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理l五、会计政策变更的披露五、会计政策变更的披露l重点：重点：l会计政策变更与会计估计变更的区分，会计政会计政策变更与会计估计变更的区分，会计政策变更的条件和会计处理策变更的条件和会计处理2中级财务会计学A(下)资产负债表世界一、会计政策概述一、会计政策概述（一）概念及特点（一）概念及特点1 1、概念、概念: :会计政策：指企业在会计确认、会计计量和会会计政策：指企业在会计确认、会计计量和会计报告中采用的原则、基础和会计处理方法。计报告中采用的原则、基础和会计处理方法。原则：指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核原则：指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则。算所采用的具体会计原则。基础：基础：是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础的基础，主要指会计计量基础，包括历史成本、重置成，主要指会计计量基础，包括历史成本、重置成本、公允价值、现值、可变现净值等。本、公允价值、现值、可变现净值等。会计处理方法：指企业在会计核算中按照法律、行政法会计处理方法：指企业在会计核算中按照法律、行政法规和国家统一的会计制度规定采用或选择的、适合于本规和国家统一的会计制度规定采用或选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。企业的具体会计处理方法。3中级财务会计学A(下)资产负债表世界一、会计政策概述一、会计政策概述（一）概念及特点（一）概念及特点例：或有事项准则规定的关于预计负债确认的具例：或有事项准则规定的关于预计负债确认的具体原则：该义务是企业承当的现时义务、履行该义务体原则：该义务是企业承当的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量。靠地计量。资产减值准则中涉及的公允价值即为计量基础。资产减值准则中涉及的公允价值即为计量基础。建造合同准则中规定的采用完工百分比法即为会建造合同准则中规定的采用完工百分比法即为会计处理方法。计处理方法。4中级财务会计学A(下)资产负债表世界一、会计政策概述一、会计政策概述2 2、会计政策特点、会计政策特点（1 1）会计政策的选择性：因企业经济业务的复杂性和多样化，某）会计政策的选择性：因企业经济业务的复杂性和多样化，某些经济业务在符合会计原则和计量基础的要求下可以有多种会计处些经济业务在符合会计原则和计量基础的要求下可以有多种会计处理方法，理方法，即存在不只一种可供选择的会计政策。例如，确定发出存即存在不只一种可供选择的会计政策。例如，确定发出存货的实际成本时可以在先进先出法、加权平均法或者个别计价法中货的实际成本时可以在先进先出法、加权平均法或者个别计价法中进行选择。进行选择。 （2 2）会计政策的强制性：我国会计准则和会计制度属于行政法规，）会计政策的强制性：我国会计准则和会计制度属于行政法规，会计政策所包括的具体会计原则、计量基础和会计处理方法由会计会计政策所包括的具体会计原则、计量基础和会计处理方法由会计准则或会计制度规定，具有一定的强制性。准则或会计制度规定，具有一定的强制性。企业必须在法规所允许企业必须在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。即企业在发生某项的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。即企业在发生某项经济业务时，必须从允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中经济业务时，必须从允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中选择出适合本企业特点的会计政策。选择出适合本企业特点的会计政策。 （3 3）会计政策的层次性：会计政策包括会计原则、计量基础和会）会计政策的层次性：会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次，三个层次是一个具有逻辑性和密不可分的整计处理方法三个层次，三个层次是一个具有逻辑性和密不可分的整体。体。5中级财务会计学A(下)资产负债表世界一、会计政策概述一、会计政策概述（二）应披露的重要会计政策（二）应披露的重要会计政策对于重要的会计政策，企业应当在财务报表附注中予对于重要的会计政策，企业应当在财务报表附注中予以披露。判断会计政策是否重要，应当考虑与会计政以披露。判断会计政策是否重要，应当考虑与会计政策相关项目的性质和金额。策相关项目的性质和金额。企业应披露的重要会计政策一般包括：企业应披露的重要会计政策一般包括：1 1、发出存货成本的计量：是采用先进先出、后进先出、发出存货成本的计量：是采用先进先出、后进先出还是其他方法；还是其他方法；2 2、长期股权投资的后续计量：采用成本法还是权益法；、长期股权投资的后续计量：采用成本法还是权益法；3 3、投资性房地产的后续计量：采用成本模式还是公允、投资性房地产的后续计量：采用成本模式还是公允价值模式；价值模式；6中级财务会计学A(下)资产负债表世界一、会计政策概述一、会计政策概述（二）应披露的重要会计政策（二）应披露的重要会计政策4 4、固定资产的初始计量：、固定资产的初始计量：是指对取得的固定资产初始成本的计量。是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。款的现值为基础进行计量。 5 5、生物资产的初始计量：、生物资产的初始计量：是指对取得的生物资产初始成本的计量。是指对取得的生物资产初始成本的计量。例如，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，例如，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。还是计入当期损益。6 6、无形资产的确认：、无形资产的确认：是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。还是在发生时计入当期损益。7 7、非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允入资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。为确定换入资产成本的基础。7中级财务会计学A(下)资产负债表世界一、会计政策概述一、会计政策概述（二）应披露的重要会计政策（二）应披露的重要会计政策8 8、收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。例如，企业确收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。例如，企业确认收入时要同时满足已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购认收入时要同时满足已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方、收入的金额能够可靠地计量、相关经济利益很可能流入企业货方、收入的金额能够可靠地计量、相关经济利益很可能流入企业等条件。等条件。9 9、合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收入和费用所采合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收入和费用所采用的会计处理方法。例如，企业确认建造合同的合同收入和合同费用的会计处理方法。例如，企业确认建造合同的合同收入和合同费用采用完工百分比法。用采用完工百分比法。1010、借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是采用资借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。本化，还是采用费用化。1111、合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。例如，母公合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。1212、其他重要会计政策。其他重要会计政策。8中级财务会计学A(下)资产负债表世界二、会计政策变更的含义和条件二、会计政策变更的含义和条件（一）含义和基本原则（一）含义和基本原则1 1、会计政策变更：指企业对相同的交易或事项由原来、会计政策变更：指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一项会计政策的行为。采用的会计政策改用另一项会计政策的行为。2 2、基本原则：、基本原则：为保证会计信息的可比性为保证会计信息的可比性，使财务报表使财务报表使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。前后各期应当保持一致，不得随意变更。否则势必削弱否则势必削弱会计信息的可比性。会计信息的可比性。但是，在下述两种情形下，企业可以变更会计政策：但是，在下述两种情形下，企业可以变更会计政策： 9中级财务会计学A(下)资产负债表世界二、会计政策变更的含义和条件二、会计政策变更的含义和条件（二）允许变更会计政策的情形（二）允许变更会计政策的情形1 1、法律、行政法规或国家统一会计制度等要求变更。、法律、行政法规或国家统一会计制度等要求变更。如：我国新准则对存货后进先出法的排除等如：我国新准则对存货后进先出法的排除等2 2、会计政策变更可提供更可靠和更相关的会计信息。、会计政策变更可提供更可靠和更相关的会计信息。由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行会计处理，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。会计政策进行会计处理，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。例如，企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果例如，企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值作出合价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值作出合理的估计，此时，企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本理的估计，此时，企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式。模式变更为公允价值模式。注意：对会计政策变更的认定，直接影响会计处理方法的选择。因注意：对会计政策变更的认定，直接影响会计处理方法的选择。因此，在会计实务中，企业应当正确认定属于会计政策变更的情形。此，在会计实务中，企业应当正确认定属于会计政策变更的情形。下列两种情况不属于会计政策变更：下列两种情况不属于会计政策变更：10中级财务会计学A(下)资产负债表世界二、会计政策变更的含义和条件二、会计政策变更的含义和条件（三）不属于会计政策变更的情形（三）不属于会计政策变更的情形1 1、本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采、本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。用新的会计政策。这是因为，会计政策是针对特定类型的交易或事项，如果这是因为，会计政策是针对特定类型的交易或事项，如果发生的交易或事项与其他交易或事项有本质区别，那么，发生的交易或事项与其他交易或事项有本质区别，那么，企业实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策，并企业实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策。如：对设备的租赁由原来经营没有改变原有的会计政策。如：对设备的租赁由原来经营租赁的性质而改为融资租赁的性质时，租赁的性质而改为融资租赁的性质时，由于该企业原租入由于该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计租赁，经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。政策不属于会计政策变更。 11中级财务会计学A(下)资产负债表世界2 2、对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。、对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。对初次发生的某类交易或事项采用适当的会计政策，并未改变原有对初次发生的某类交易或事项采用适当的会计政策，并未改变原有的会计政策。例如，企业以前没有建造合同业务，当年签订一项的会计政策。例如，企业以前没有建造合同业务，当年签订一项建造合同为另一企业建造三栋厂房，对该项建造合同采用完工百建造合同为另一企业建造三栋厂房，对该项建造合同采用完工百分比法确认收入，不是会计政策变更。分比法确认收入，不是会计政策变更。至于对不重要的交易或事项采用新的会计政策，不按会计政策变更至于对不重要的交易或事项采用新的会计政策，不按会计政策变更作出会计处理，并不影响会计信息的可比性，所以也不作为会计作出会计处理，并不影响会计信息的可比性，所以也不作为会计政策变更。例如，企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗政策变更。例如，企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业在领用低值易耗品时一次计入费用；品，并且价值较低，故企业在领用低值易耗品时一次计入费用；该企业于近期投产新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，该企业于近期投产新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法改为五五摊销法。该企业低值企业对领用的低值易耗品处理方法改为五五摊销法。该企业低值易耗品在企业生产经营中所占的费用比例并不大，改变低值易耗易耗品在企业生产经营中所占的费用比例并不大，改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响也不大，属于不重要的事项，会计品处理方法后，对损益的影响也不大，属于不重要的事项，会计政策在这种情况下的改变不属于会计政策变更。政策在这种情况下的改变不属于会计政策变更。 12中级财务会计学A(下)资产负债表世界三、会计政策变更与会计估计变更的区分三、会计政策变更与会计估计变更的区分企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方法进行相关会计处理。企业应当以变更事项的会计确认、计量基础法进行相关会计处理。企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。计估计变更的划分基础。1 1、以会计确认是否发生变更作为判断基础、以会计确认是否发生变更作为判断基础作为会计处理的首要环节，基本准则中规定了作为会计处理的首要环节，基本准则中规定了6 6项会计要素的确认项会计要素的确认标准。对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计标准。对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策的变更。会计确认的变更一般会引起会计列报项目的变更。政策的变更。会计确认的变更一般会引起会计列报项目的变更。例例如，企业在前期将某项内部研究开发项目开发阶段的支出计入当期如，企业在前期将某项内部研究开发项目开发阶段的支出计入当期损益，而当期按照企业会计准则第损益，而当期按照企业会计准则第6 6号号无形资产的规定，无形资产的规定，该项支出符合无形资产的确认条件，应当确认为无形资产。该事项该项支出符合无形资产的确认条件，应当确认为无形资产。该事项的会计确认发生变更，所以该变更是会计政策变更。的会计确认发生变更，所以该变更是会计政策变更。 2 2、以计量基础是否发生变更作为判断基础、以计量基础是否发生变更作为判断基础基本准则中规定的历史成本、可变现净值、重置成本、现值、公允基本准则中规定的历史成本、可变现净值、重置成本、现值、公允价值等价值等5 5项计量属性是会计处理的计量基础。对计量基础的指定或项计量属性是会计处理的计量基础。对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。13中级财务会计学A(下)资产负债表世界三、会计政策变更与会计估计变更的区分三、会计政策变更与会计估计变更的区分3 3、以列报项目是否发生变更作为判断基础、以列报项目是否发生变更作为判断基础财务报表列报准则规定了财务报表项目应采用的列报原则。对财务报表列报准则规定了财务报表项目应采用的列报原则。对财务报表项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策财务报表项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策的变更。的变更。例如，某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用，例如，某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用，当期根据企业会计准则第当期根据企业会计准则第1 1号号存货的规定，将采购费用列存货的规定，将采购费用列入存货成本。因为列报项目发生了变化，所以该变更是会计政策变入存货成本。因为列报项目发生了变化，所以该变更是会计政策变更。当然这里也涉及到会计确认、计量的变更。更。当然这里也涉及到会计确认、计量的变更。4 4、根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产、根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。计估计变更。例如，企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公允价值的例如，企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公允价值的确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。在不存在销售协议和确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，需要根据同行业类似资产的近期交易价格资产活跃市场的情况下，需要根据同行业类似资产的近期交易价格对该项资产进行估计；在不存在销售协议但存在资产活跃市场的情对该项资产进行估计；在不存在销售协议但存在资产活跃市场的情况下，其公允价值应当按照该项资产的市场价格为基础进行估计。况下，其公允价值应当按照该项资产的市场价格为基础进行估计。因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确定因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确定公允价值所采用的处理方法是会计估计，不是会计政策。公允价值所采用的处理方法是会计估计，不是会计政策。14中级财务会计学A(下)资产负债表世界三、会计政策变更与会计估计变更的区分三、会计政策变更与会计估计变更的区分区分会计政策与会计变更的具体方法：区分会计政策与会计变更的具体方法：分析判断事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项分析判断事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策的变更，不涉及上述划分基础变更时，该事项是会计政策的变更，不涉及上述划分基础变更时，该事项可判断为会计估计变更。可判断为会计估计变更。如：企业前期将与固定资产购建相关的一般借款利息计入如：企业前期将与固定资产购建相关的一般借款利息计入当期损益，本期根据会计准则的规定将其予以资本化属于当期损益，本期根据会计准则的规定将其予以资本化属于会计政策的变更；固定资产折旧方法由加速折旧改为均速会计政策的变更；固定资产折旧方法由加速折旧改为均速折旧则属于会计估计的变更。折旧则属于会计估计的变更。15中级财务会计学A(下)资产负债表世界四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理（一）一般原则（一）一般原则会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：1 1、在法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更、在法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更的情况下，分别下列情形处理：的情况下，分别下列情形处理：（1 1）国家发布了相关会计处理办法的，按照国家发布的）国家发布了相关会计处理办法的，按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；相关会计处理规定进行处理；（2 2）国家没有发布相关会计处理办法的，采用追溯调整）国家没有发布相关会计处理办法的，采用追溯调整法进行会计处理。法进行会计处理。2 2、因经济环境、客观情况的变化，会计政策变更能够提、因经济环境、客观情况的变化，会计政策变更能够提供更可靠、更相关会计信息的情况下，采用追溯调整法进供更可靠、更相关会计信息的情况下，采用追溯调整法进行会计处理。行会计处理。16中级财务会计学A(下)资产负债表世界四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理（一）一般原则（一）一般原则3 3、确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，、确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法进行累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法进行处理。处理。不切实可行：指企业在采取所有合理的方法后仍不能不切实可行：指企业在采取所有合理的方法后仍不能获得采用某项规定所必需的相关信息，导致无法采用获得采用某项规定所必需的相关信息，导致无法采用该项规定，该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。则该项规定在此时是不切实可行的。 17中级财务会计学A(下)资产负债表世界四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理（一）一般原则（一）一般原则对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：（1 1）采用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确）采用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定；定；（2 2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定；当时的意图作出假定；（3 3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据（例如，有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据（例如，有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响的证据）和该期间财务报表批准报出时能够取变更的影响的证据）和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。 18中级财务会计学A(下)资产负债表世界l在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会计信息的可比性是不切实可行的。例如，企业因账簿、凭证超过计信息的可比性是不切实可行的。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失等，可能使当法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，此时，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。切实可行，此时，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。l对根据某项交易或者事项确认、披露的财务报表项目应用会计政对根据某项交易或者事项确认、披露的财务报表项目应用会计政策时常常需要进行估计。本质上，估计是主观行为，而且可能在策时常常需要进行估计。本质上，估计是主观行为，而且可能在资产负债表日后才做出。当追溯调整会计政策变更或者追溯重述资产负债表日后才做出。当追溯调整会计政策变更或者追溯重述前期差错更正时，要做出切实可行的估计更加困难，因为有关交前期差错更正时，要做出切实可行的估计更加困难，因为有关交易或者事项已经发生较长一段时间，要获得做出切实可行的估计易或者事项已经发生较长一段时间，要获得做出切实可行的估计所需要的相关信息往往比较困难。所需要的相关信息往往比较困难。l当在前期采用一项新会计政策或者更正前期金额时，不论是对管当在前期采用一项新会计政策或者更正前期金额时，不论是对管理层在某个前期的意图作出假定，还是估计在前期确认、计量或理层在某个前期的意图作出假定，还是估计在前期确认、计量或者披露的金额，都不应当使用者披露的金额，都不应当使用“后见之明后见之明”。例如，按照金融。例如，按照金融工具确认和计量的规定，企业对原先划归为持有至到期投资的工具确认和计量的规定，企业对原先划归为持有至到期投资的金融资产计量的前期差错，即便管理层随后决定不将这些投资持金融资产计量的前期差错，即便管理层随后决定不将这些投资持有至到期，也不能改变它们在前期的计量基础，即该项金融资产有至到期，也不能改变它们在前期的计量基础，即该项金融资产应当仍然按照持有至到期投资进行计量。应当仍然按照持有至到期投资进行计量。19中级财务会计学A(下)资产负债表世界四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理（二）追溯调整法（二）追溯调整法1 1、追溯调整法概念：指对某项交易或事项变更会计、追溯调整法概念：指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。方法。采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，一并调整财务报表其他有关项目的数字。收益，一并调整财务报表其他有关项目的数字。20中级财务会计学A(下)资产负债表世界四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理（二）追溯调整法（二）追溯调整法2 2、追溯调整法步骤、追溯调整法步骤（1 1）计算会计政策变更的累积影响数；）计算会计政策变更的累积影响数；（2 2）编制相关项目的调整分录；）编制相关项目的调整分录；（3 3）调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其）调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；金额；（4 4）附注说明）附注说明3 3、会计政策变更累积影响数概念、会计政策变更累积影响数概念指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。的差额。 21中级财务会计学A(下)资产负债表世界四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理（二）追溯调整法（二）追溯调整法会计政策变更的累积影响数可以分解为下列两金额之间的会计政策变更的累积影响数可以分解为下列两金额之间的差额：差额：（1 1）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；（2 2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。金额。留存收益金额：包括盈余公积和未分配利润等项目，不考留存收益金额：包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益变化而应当补分的利润或股利。虑由于损益变化而应当补分的利润或股利。例如，由于会例如，由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的常按净利润的20%20%分派股利。但在计算调整会计政策变更分派股利。但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的股利。的变化而需要分派的股利。 22中级财务会计学A(下)资产负债表世界在财务报表只提供列报项目上一个可比会计期间比较数据的情在财务报表只提供列报项目上一个可比会计期间比较数据的情况下，上述第（况下，上述第（2 2）项，在变更会计政策当期，列报前期最）项，在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额，即为上期资产负债表所反映的期初留早期初留存收益金额，即为上期资产负债表所反映的期初留存收益，可以从上年资产负债表项目中获得；需要计算确定存收益，可以从上年资产负债表项目中获得；需要计算确定的是第（的是第（1 1）项，即按变更后的会计政策对以前各期追溯计）项，即按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的上期期初留存收益金额。算，所得到的上期期初留存收益金额。 思考：关于会计政策变更累积影响数，下列说法中正确的是思考：关于会计政策变更累积影响数，下列说法中正确的是lA.是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额lB.是指按照变更后的会计政策对上期追溯计算的留存收益应是指按照变更后的会计政策对上期追溯计算的留存收益应有金额与现有金额之间的差额有金额与现有金额之间的差额lC.是指按照变更后的会计政策对本期各期追溯计算的留存收是指按照变更后的会计政策对本期各期追溯计算的留存收益应有金额与现有金额之间的差额益应有金额与现有金额之间的差额lD.是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初未分配利润应有金额与现有金额之间的差额期最早期初未分配利润应有金额与现有金额之间的差额23中级财务会计学A(下)资产负债表世界四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理（二）追溯调整法（二）追溯调整法答案：答案：A A4 4、累积影响数的计算步骤、累积影响数的计算步骤（1 1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；项；（2 2）计算两种会计政策下的差异；）计算两种会计政策下的差异；（3 3）计算差异的所得税影响金额；）计算差异的所得税影响金额；（4 4）确定前期中的每一期的税后差异；）确定前期中的每一期的税后差异；（5 5）计算会计政策变更的累积影响数。）计算会计政策变更的累积影响数。注意：对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当注意：对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。重新计算各列报期间的每股收益。24中级财务会计学A(下)资产负债表世界四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理（二）追溯调整法（二）追溯调整法例例1 1：甲公司在：甲公司在20052005年和年和20062006年分别以年分别以450450万元和万元和110110万万元的价格购入元的价格购入A A、B B两只以交易为目的的股票，两只股票两只以交易为目的的股票，两只股票的市价一直高于成本，公司采用市价与成本熟低法对股的市价一直高于成本，公司采用市价与成本熟低法对股票进行计量。票进行计量。20072007年起公司对以交易为目的的股票改按公允价值计量年起公司对以交易为目的的股票改按公允价值计量。该公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料。该公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。追溯计算。假设所得税税率为假设所得税税率为25%25%，公司按净利润的，公司按净利润的10%10%提取法定盈提取法定盈余公积，按净利润的余公积，按净利润的5%5%提取任意盈余公积。公司发行股提取任意盈余公积。公司发行股票份额为票份额为4 5004 500万股，两种方法计量的交易性金融资产万股，两种方法计量的交易性金融资产帐面价值如表：帐面价值如表：25中级财务会计学A(下)资产负债表世界两种计量方法的交易性金融资产帐面价值两种计量方法的交易性金融资产帐面价值 成本与市价成本与市价熟低熟低20052005年末公年末公允价值允价值20062006年末公年末公允价值允价值A A股票股票4 500 0004 500 0005 100 0005 100 0005 100 0005 100 000B B股票股票1 100 0001 100 0001 300 0001 300 000股票股票会计政策会计政策要求：要求：根据资料对甲公司进行必要的会计处理根据资料对甲公司进行必要的会计处理26中级财务会计学A(下)资产负债表世界1 1、计算改变交易性金融资产计量方法之后的、计算改变交易性金融资产计量方法之后的累积影响数：累积影响数：时间时间公允价值公允价值成本与成本与市价熟低市价熟低税前税前差异差异所得税所得税影响影响税后税后差异差异20052005年末年末5 100 0005 100 0004 500 0004 500 000600 000600 000150 000150 000450 000450 00020062006年末年末6 400 0006 400 0005 600 0005 600 000800 000800 000200 000200 000600 000600 00027中级财务会计学A(下)资产负债表世界l甲公司甲公司207207年年1212月月3131日的比较财务报表列报前期最早期初日的比较财务报表列报前期最早期初为为206206年年1 1月月1 1日。日。l甲公司在甲公司在205205年年末按公允价值计量的账面价值为年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 5 100 000000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 0004 500 000元，元，两者的所得税影响合计为两者的所得税影响合计为150 000150 000元，两者差异的税后净影响元，两者差异的税后净影响额为额为450 000450 000元，即为该公司元，即为该公司20062006年期初由成本与市价孰低改年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。为公允价值的累积影响数。l甲公司在甲公司在206206年年末按公允价值计量的账面价值为年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 6 400 000000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600 0005 600 000元，元，两者的所得税影响合计为两者的所得税影响合计为200 000200 000元，两者差异的税后净影响元，两者差异的税后净影响额为额为600 000600 000元，其中，元，其中，450 000450 000元是调整元是调整206206年累积影响数，年累积影响数，150 000150 000元是调整元是调整206206年当期金额。年当期金额。l甲公司按照公允价值重新计量甲公司按照公允价值重新计量206206年年末年年末B B股票账面价值，股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了其结果为公允价值变动收益少计了200 000200 000元，所得税费用少元，所得税费用少计了计了50 00050 000元，净利润少计了元，净利润少计了150 000150 000元。元。28中级财务会计学A(下)资产负债表世界2 2、编制有关项目的调整分录：、编制有关项目的调整分录：（1 1）对）对205205年有关事项的调整分录：年有关事项的调整分录：对对205205年有关事项的调整分录：年有关事项的调整分录：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 600 000 600 000贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 450 000 450 000递延所得税负债递延所得税负债 150 000 150 000调整利润分配：调整利润分配：按照净利润的按照净利润的10%10%提取法定盈余公积，按照净利润的提取法定盈余公积，按照净利润的5%5%提取任意盈提取任意盈余公积，共计提取盈余公积余公积，共计提取盈余公积450 00015%=67 500450 00015%=67 500（元）。（元）。借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 67 500 67 500贷：盈余公积贷：盈余公积 67 500 67 500（2 2）对）对206206年有关事项的调整分录：年有关事项的调整分录：调整交易性金融资产：调整交易性金融资产：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 200 000 200 000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 150 000 150 000 递延所得税负债递延所得税负债 50 000 50 00029中级财务会计学A(下)资产负债表世界调整利润分配：调整利润分配：按照净利润的按照净利润的10%10%提取法定盈余公积，按照净利润的提取法定盈余公积，按照净利润的5%5%提取任意盈提取任意盈余公积，共计提取盈余公积余公积，共计提取盈余公积150 00015%=22 500150 00015%=22 500（元）。（元）。借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 22 500 22 500 贷：盈余公积贷：盈余公积 22 500 22 5003 3财务报表调整和重述（财务报表略）。财务报表调整和重述（财务报表略）。财务报表调整和重述：甲公司在列报财务报表调整和重述：甲公司在列报20072007年财务报表时，应调整年财务报表时，应调整20072007年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额，所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调额，所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。整。资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额800 000800 000元，调增递延所得税负债年初余额元，调增递延所得税负债年初余额200 000200 000元，调增盈余公积年初元，调增盈余公积年初余额余额9000090000元，调增未分配利润年初余额元，调增未分配利润年初余额510000510000元。元。30中级财务会计学A(下)资产负债表世界l利润表项目的调整：利润表项目的调整：l调增公允价值变动收益上年金额调增公允价值变动收益上年金额200 000200 000元；调增所元；调增所得税费用上年金额得税费用上年金额50 00050 000元；调增净利润上年金额元；调增净利润上年金额150 150 000000元；调增基本每股收益上年金额元；调增基本每股收益上年金额0.00330.0033元。元。l所有者权益变动表项目的调整：所有者权益变动表项目的调整：l调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67 50067 500元，未分配利润上年金额元，未分配利润上年金额382 500382 500元，所有者权益合计元，所有者权益合计上年金额上年金额450 000450 000元。元。l调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22 50022 500元，未分配利润本年金额元，未分配利润本年金额127 500127 500元，所有者权益合计元，所有者权益合计本年金额本年金额150 000150 000元。元。31中级财务会计学A(下)资产负债表世界l思考：思考：A A企业在企业在20052005年月日投资年月日投资B B企业企业500500万元，万元，占企业占企业50005000万元可辨认净资产公允价值份额的万元可辨认净资产公允价值份额的1010，采用成本法核算，采用成本法核算，20072007年月日增资后占年月日增资后占可辨认净资产公允价值份额的可辨认净资产公允价值份额的2525，对的投资改，对的投资改为权益法核算，为权益法核算，B B企业资产公允价值等于账面价值，企业资产公允价值等于账面价值，20052005年和年和20062006年分别获得净利润年分别获得净利润800800万元，万元，20062006年分年分配现金股利配现金股利600600万元，万元，B B企业没有其他所有者权益变企业没有其他所有者权益变动，假设与的所得税率相同，则该项会计政策动，假设与的所得税率相同，则该项会计政策变更的累积影响数是（变更的累积影响数是（ ）万元）万元lA.160 B.80 A.160 B.80 lC.100 D.0C.100 D.032中级财务会计学A(下)资产负债表世界l【答案】【答案】C Cl【解析】企业与企业的所得税率相同无所【解析】企业与企业的所得税率相同无所得税影响，成本法转换权益法以成本法的得税影响，成本法转换权益法以成本法的500500万元投资作为权益法的初始成本，然后按照权万元投资作为权益法的初始成本，然后按照权益法确认计入益法确认计入“长期股权投资长期股权投资损益调整损益调整”和和计入计入“留存收益留存收益”的金额（的金额（800+800-800+800-600600）10%10%100100（万元）（万元）33中级财务会计学A(下)资产负债表世界四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理（三）未来适用法（三）未来适用法1 1、未来适用法：指将变更后的会计政策应用于变、未来适用法：指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项，或者在会计估计变更日及以后发生的交易或事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。 2 2、未来适用法的特点：不需要计算会计政策变更、未来适用法的特点：不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也不需重新编制以前年度的财产生的累积影响数，也不需重新编制以前年度的财务报表，企业会计帐簿记录及财务报表上反映的金务报表，企业会计帐簿记录及财务报表上反映的金额不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，额不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，只在现有金额的基础上按新的会计政策进行会计核只在现有金额的基础上按新的会计政策进行会计核算。算。34中级财务会计学A(下)资产负债表世界l【例【例2 2】 乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从准则，按其规定，公司从207207年年1 1月月1 1日起改用先进先出法。日起改用先进先出法。207207年年1 1月月1 1日存货的价值为日存货的价值为250250万元，公司当年购入存货的万元，公司当年购入存货的实际成本为实际成本为18001800万元，万元，207207年年1212月月3131日按先进先出法计算日按先进先出法计算确定的存货价值为确定的存货价值为450450万元，当年销售额为万元，当年销售额为25002500万元，假设万元，假设该年度其他费用为该年度其他费用为120120万元，所得税税率为万元，所得税税率为2525。207207年年1212月月3131日按后进先出法计算的存货价值为日按后进先出法计算的存货价值为220220万元。万元。l乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从207207年及年及以后才适用，不需要计算以后才适用，不需要计算207207年年1 1月月1 1日以前按先进先出法日以前按先进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。l计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表所示：计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表所示：35中级财务会计学A(下)资产负债表世界 当期净利润的影响数计算表当期净利润的影响数计算表 单位：元单位：元 项目项目先进先出法先进先出法后进先出法后进先出法营业收入营业收入2500000025000000减：营业成本减：营业成本1600000018300000减：其他费用减：其他费用12000001200000利润总额利润总额78000005500000减：所得税减：所得税19500001375000净利润净利润58500004125000差额差额172500036中级财务会计学A(下)资产负债表世界公司由于会计政策变更使当期净利润增加了公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1725 0001725 000元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货货+ +购入存货实际成本购入存货实际成本- -期末存货期末存货=2500000+18000000-4 500 000=16 000 000=2500000+18000000-4 500 000=16 000 000（元）；（元）；采用后进先出法的销售成本为：期初存货采用后进先出法的销售成本为：期初存货+ +购入存货购入存货实际成本实际成本- -期末存货期末存货=2 500 000=2 500 000 +18 000 000-2 200 000=18 300 000 +18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）。（元）。37中级财务会计学A(下)资产负债表世界l思考：甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存思考：甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低计价。货按成本与可变现净值孰低计价。20022002年年1 1月月1 1日将日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。发出存货由先进先出法改为加权平均法。20022002年初年初存货账面余额等于账面价值为存货账面余额等于账面价值为5600056000元，元，4040公斤，公斤，20022002年年4 4月、月、9 9月分别购入材料月分别购入材料500500公斤、公斤、300300公斤，公斤，每公斤成本分别为每公斤成本分别为800800元、元、10001000元，元，9 9月月1010日领用日领用400400公斤，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则公斤，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则20022002年度末该存货的账面余额为（年度末该存货的账面余额为（ ）元。）元。lA.396000 B.436000 A.396000 B.436000 lC.356000 D.306000C.356000 D.30600038中级财务会计学A(下)资产负债表世界l【答案】【答案】A Al【解析】平均单位成本【解析】平均单位成本（56000+500800+300100056000+500800+3001000）/ /（40+500+3040+500+300 0）=900=900，存货的账面余额，存货的账面余额756000-756000-900400=396000900400=396000（元）（元）39中级财务会计学A(下)资产负债表世界五、会计政策变更的报表附注披露五、会计政策变更的报表附注披露企业应当在报表附注中披露与会计政策变更有关的企业应当在报表附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：下列信息：1 1、会计政策变更的性质、内容和原因。、会计政策变更的性质、内容和原因。2 2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和金额。称和金额。3 3、无法进行追溯调整的，说明该事实的原因及开始、无法进行追溯调整的，说明该事实的原因及开始运用变更后的会计政策的时点及具体运用情况。运用变更后的会计政策的时点及具体运用情况。注意：以后期间的财务报表不需要重复披露在以前注意：以后期间的财务报表不需要重复披露在以前期间的附注中已经披露的会计政策变更信息。期间的附注中已经披露的会计政策变更信息。40中级财务会计学A(下)资产负债表世界l沿用例沿用例1 1，应在财务报表附注中作如下说明：，应在财务报表附注中作如下说明：l本公司本公司20x720x7年按照会计准则规定，对交易性金融资产计量由成本年按照会计准则规定，对交易性金融资产计量由成本与市价孰低改为以公允价值计量，此项会计政策变更采用追溯调与市价孰低改为以公允价值计量，此项会计政策变更采用追溯调整法，整法，20x720x7年比较财务报表已重新表述。年比较财务报表已重新表述。20x620x6年期初运用新会计年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为450 000450 000元，调增元，调增20x620x6年的期初留存收益年的期初留存收益450 000450 000元，其中，调增未分配利润元，其中，调增未分配利润382 382 500500元，调增盈余公积元，调增盈余公积67 50067 500元。会计政策变更对元。会计政策变更对20x620x6年度财务年度财务报表本年金额的影响为调增未分配利润报表本年金额的影响为调增未分配利润127 500127 500元，调增盈余公元，调增盈余公积积2250022500元，调增净利润元，调增净利润150 000150 000元。元。l沿用沿用例例2 2，应在财务报表附注中作如下说明：，应在财务报表附注中作如下说明：l本公司对存货原采用后进先出法计价，由于施行新会计准则改用本公司对存货原采用后进先出法计价，由于施行新会计准则改用先进先出法计价。按照企业会计准则第先进先出法计价。按照企业会计准则第3838号号首次执行企业首次执行企业会计准则的规定，对该项会计政策变更应当采用未来适用法。会计准则的规定，对该项会计政策变更应当采用未来适用法。由于该项会计政策变更，当期净利润增加由于该项会计政策变更，当期净利润增加1 725 0001 725 000元。元。41中级财务会计学A(下)资产负债表世界练习题：单选练习题：单选l1 1、某上市公司发生的下列交易或事项中，属于会计政、某上市公司发生的下列交易或事项中，属于会计政策变更的是策变更的是( )( )。lA.A.固定资产预计使用年限由固定资产预计使用年限由6 6年延长至年延长至9 9年年lB.B.期末对原按交易发生日的即期汇率折算的外币长期借期末对原按交易发生日的即期汇率折算的外币长期借款余额按期末市场汇率进行调整款余额按期末市场汇率进行调整lC.C.发出存货的计价方法由先进先出法改为加权平均法发出存货的计价方法由先进先出法改为加权平均法lD.D.对不重要的交易或事项采用新的会计政策对不重要的交易或事项采用新的会计政策42中级财务会计学A(下)资产负债表世界多选：多选：l2.2.关于会计政策变更的会计处理方法，下列说法中正确的有关于会计政策变更的会计处理方法，下列说法中正确的有( ( ) )。lA.A.企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行lB.B.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外数不切实可行的除外lC.C.在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理行的，应当采用未来适用法处理lD.D.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，只能采用确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，只能采用未来适用法进行会计处理未来适用法进行会计处理lE.E.会计政策变更一定采用追溯调整法处理会计政策变更一定采用追溯调整法处理43中级财务会计学A(下)资产负债表世界1 1、答案：、答案：C C2 2、答案：、答案：ABCABC【解析】确定会计政策变更对列报前期影响数不【解析】确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。初开始应用变更后的会计政策。44中级财务会计学A(下)资产负债表世界第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更l一、会计估计的概念和特点一、会计估计的概念和特点l二、会计估计变更的情形二、会计估计变更的情形l三、会计估计变更的会计处理三、会计估计变更的会计处理l四、会计估计变更的披露四、会计估计变更的披露l要点：要点：l理解会计估计变更的含义和原因，掌握会计估计理解会计估计变更的含义和原因，掌握会计估计变更的会计处理，区分会计估计变更和会计政策变更的会计处理，区分会计估计变更和会计政策变更变更45中级财务会计学A(下)资产负债表世界一、会计估计的概念和特点一、会计估计的概念和特点1 1、会计估计概念、会计估计概念指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。的信息为基础所作的判断。2 2、会计估计的特点、会计估计的特点（1 1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响定性因素的影响如：固定资产折旧年限、坏帐准备、固定资产残值如：固定资产折旧年限、坏帐准备、固定资产残值等都需要根据经验作出估计。在会计核算和相关信等都需要根据经验作出估计。在会计核算和相关信息披露过程中，会计估计不可避免。息披露过程中，会计估计不可避免。46中级财务会计学A(下)资产负债表世界一、会计估计概述一、会计估计概述（2 2）进行会计估计通常以最近可利用的信息或资料）进行会计估计通常以最近可利用的信息或资料为基础为基础企业进行会计估计时，常根据当时的情况和经验以企业进行会计估计时，常根据当时的情况和经验以一定的信息或资料为基础进行。随着时间的推移和一定的信息或资料为基础进行。随着时间的推移和环境的变化，进行会计估计的基础可能发生变化。环境的变化，进行会计估计的基础可能发生变化。因为最新的信息一般最接近目标，所以进行会计估因为最新的信息一般最接近目标，所以进行会计估计应以最新可利用的信息或资料为基础。计应以最新可利用的信息或资料为基础。（3 3）进行会计估计并不会削弱会计计量和会计确认）进行会计估计并不会削弱会计计量和会计确认的可靠性的可靠性47中级财务会计学A(下)资产负债表世界一、会计估计概述一、会计估计概述因为企业为及时、定期提供有用的会计信息，往往因为企业为及时、定期提供有用的会计信息，往往将延续不断的经营活动人为地划分为一定的会计期将延续不断的经营活动人为地划分为一定的会计期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。经营成果进行定期确认和计量。由于会计分期和货币计量的会计前提，在确认和计由于会计分期和货币计量的会计前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果尚未量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项予以估计入帐。确定的交易或事项予以估计入帐。48中级财务会计学A(下)资产负债表世界一、会计估计概述一、会计估计概述3 3、企业应当披露的重要会计估计、企业应当披露的重要会计估计基本原则：重要的会计估计应当披露，不重要的会基本原则：重要的会计估计应当披露，不重要的会计估计可以不披露。计估计可以不披露。判断会计估计是否重要，应当考虑与会计估计相关判断会计估计是否重要，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额。项目的性质和金额。企业应披露的会计估计包括：企业应披露的会计估计包括：（1 1）存货可变现净值的确定；）存货可变现净值的确定；（2 2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定；的确定；（3 3）固定资产预计使用寿命与净残值，固定资产的）固定资产预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法；折旧方法；49中级财务会计学A(下)资产负债表世界一、会计估计概述一、会计估计概述（4 4）生物资产的预计使用寿命和净残值，各类生产）生物资产的预计使用寿命和净残值，各类生产性生物资产的折旧方法；性生物资产的折旧方法；（5 5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命和净）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命和净残值；残值；（6 6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后净额确定的，公允价值减去处置费用后净额的用后净额确定的，公允价值减去处置费用后净额的方法；可收回金额按照资产组预计未来现金流量的方法；可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定方法；现值确定的，预计未来现金流量的确定方法；（7 7）合同完工进度的确定；）合同完工进度的确定；（8 8）权益工具公允价值的确定；）权益工具公允价值的确定；50中级财务会计学A(下)资产负债表世界一、会计估计概述一、会计估计概述（9 9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定；条件后债务的公允价值的确定；债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定；后债权的公允价值的确定； （1010）预计负债初始计量的最佳估计数的确定；）预计负债初始计量的最佳估计数的确定；（1111）金融资产公允价值的确定；）金融资产公允价值的确定；（1212）承租人对未确认融资费用的分摊，出租人对）承租人对未确认融资费用的分摊，出租人对未实现融资收益的分配；未实现融资收益的分配；51中级财务会计学A(下)资产负债表世界一、会计估计概述一、会计估计概述（1313）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法，）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法，与油气开发活动相关的辅助设备及设施的折旧方法；与油气开发活动相关的辅助设备及设施的折旧方法；（1414）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定；定；（1515）其他重要的会计估计。）其他重要的会计估计。52中级财务会计学A(下)资产负债表世界二、会计估计变更的情形二、会计估计变更的情形1 1、会计估计变更的含义、会计估计变更的含义指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。资产的定期消耗金额进行调整。原因：因经济活动内在的不确定因素，财务报表的原因：因经济活动内在的不确定因素，财务报表的一些项目不能准确计量只能加以估计，估计过程涉一些项目不能准确计量只能加以估计，估计过程涉及以最近可得到的信息为基础所作出的判断，但因及以最近可得到的信息为基础所作出的判断，但因为估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断，随着为估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，如果赖以估计的基础发生了变化，或时间的推移，如果赖以估计的基础发生了变化，或是由于取得了新的信息，积累了更多的经验或后来是由于取得了新的信息，积累了更多的经验或后来的发展不得不对估计进行修订。的发展不得不对估计进行修订。53中级财务会计学A(下)资产负债表世界二、会计估计变更的情形二、会计估计变更的情形2 2、会计估计变更的情形、会计估计变更的情形（1 1）赖以进行估计的基础发生了变化。如：某无形）赖以进行估计的基础发生了变化。如：某无形资产摊销年限原定资产摊销年限原定1010年，现有情况表明该资产的受年，现有情况表明该资产的受益年限已不足益年限已不足1010年，则应调减无形资产摊销年限。年，则应调减无形资产摊销年限。（2 2）取得了新的信息，积累了更多的经验。如：原）取得了新的信息，积累了更多的经验。如：原来对应收帐款按余额的来对应收帐款按余额的5%5%计提坏帐准备，现掌握的计提坏帐准备，现掌握的新信息得知款项有新信息得知款项有10%10%收不回，则应改按收不回，则应改按10%10%计提坏计提坏帐准备。帐准备。注意注意：会计估计变更的依据必须真实可靠会计估计变更的依据必须真实可靠54中级财务会计学A(下)资产负债表世界三、会计估计变更的会计处理三、会计估计变更的会计处理基本原则：企业对会计估计变更应当采用未来适用基本原则：企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。法处理。 即在会计估计变更当期及以后期间采用即在会计估计变更当期及以后期间采用新的会计估计时，既不改变以前期间的会计估计，新的会计估计时，既不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。具体：也不调整以前期间的报告结果。具体：1 1、会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应、会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认当在变更当期予以确认如：企业原按应收帐款余额的如：企业原按应收帐款余额的5%5%计提坏帐准备，由计提坏帐准备，由于企业不能收回的应收帐款为应收帐款余额的于企业不能收回的应收帐款为应收帐款余额的10%10%，改按改按10%10%的比例计提坏帐准备。的比例计提坏帐准备。55中级财务会计学A(下)资产负债表世界三、会计估计变更的会计处理三、会计估计变更的会计处理2 2、会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，、会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认如：某项固定资产的预计使用年限和净残值的估计发生变如：某项固定资产的预计使用年限和净残值的估计发生变更，会影响变更当期及以后期间的固定资产价值及各期的更，会影响变更当期及以后期间的固定资产价值及各期的折旧费用。折旧费用。会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的财务报表具有可比性，如果以前中。为了保证不同期间的财务报表具有可比性，如果以前期间的会计估计变更的影响数计入企业日常经营活动损益，期间的会计估计变更的影响数计入企业日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常经营活动损益；如果以前期间的则以后期间也应计入日常经营活动损益；如果以前期间的会计估计变更的影响数计入特殊项目中，则以后期间也应会计估计变更的影响数计入特殊项目中，则以后期间也应计入特殊项目。计入特殊项目。56中级财务会计学A(下)资产负债表世界注意：注意：会计估计变更并不表明原来的估计错误；会计估计变更并不表明原来的估计错误；如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，应按前期差错更正的规定进行会计处理。应按前期差错更正的规定进行会计处理。 难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。应当将其作为会计估计变更处理。l例例：丙公司有一台管理用设备，原始价值为丙公司有一台管理用设备，原始价值为84 00084 000元，元，预计使用寿命为预计使用寿命为8 8年，净残值为年，净残值为4 0004 000元，自元，自204204年年1 1月月1 1日起按直线法计提折旧。日起按直线法计提折旧。208208年年1 1月，由于新技术的月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为修改后的预计使用寿命为6 6年，净残值为年，净残值为2 0002 000元。丙公元。丙公司适用所得税率为司适用所得税率为25%25%。假定税法允许按变更后的折旧。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。额在税前扣除。57中级财务会计学A(下)资产负债表世界l1 1分析：分析：l丙公司对上述会计估计变更的处理如下：丙公司对上述会计估计变更的处理如下：l（1 1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；（）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；（2 2）变更日）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。l2 2计算：计算：l按原估计，每年折旧额为按原估计，每年折旧额为10 00010 000元，已提折旧元，已提折旧4 4年，共计年，共计40 00040 000元，固定资产净值为元，固定资产净值为44 00044 000元，则第元，则第5 5年相关科目的年初余额如年相关科目的年初余额如表所示：表所示：l 相关科目年初余额表相关科目年初余额表 单位：元单位：元项目项目金额金额固定资产固定资产84 00084 000减：累计折旧减：累计折旧40 00040 000固定资产净值固定资产净值44 00044 00058中级财务会计学A(下)资产负债表世界l改变估计使用寿命后，改变估计使用寿命后，208208年年1 1月月1 1日起每年计提的日起每年计提的折旧费用为折旧费用为21 00021 000元元 （44 000-2 00044 000-2 000）（6-46-4） 。20 820 8年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用。折旧费用。l3 3编制会计分录如下：编制会计分录如下：l借：管理费用借：管理费用 21 000 21 000l 贷：累计折旧贷：累计折旧 21 000 21 00059中级财务会计学A(下)资产负债表世界四、会计估计变更的披露四、会计估计变更的披露企业应当在报表附注中披露会计估计变更的下列信企业应当在报表附注中披露会计估计变更的下列信息：息：1 1、会计估计变更的内容和原因、会计估计变更的内容和原因2 2、会计估计变更对当期和未来期间的影响数、会计估计变更对当期和未来期间的影响数包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。额，以及对其他各项目的影响金额。3 3、会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事、会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。实和原因。60中级财务会计学A(下)资产负债表世界l例沿用前例，应在财务报表附注中作如下说明：例沿用前例，应在财务报表附注中作如下说明：l本公司一台管理用设备，原始价值为本公司一台管理用设备，原始价值为84 00084 000元，元，原预计使用寿命为原预计使用寿命为8 8年，预计净残值为年，预计净残值为4 0004 000元，元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于208208年初变更该设备的使用寿命为年初变更该设备的使用寿命为6 6年，预计净年，预计净残值为残值为2 0002 000元，以反映该设备的真实耐用寿命和元，以反映该设备的真实耐用寿命和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为8 8 250250（21 000-10 00021 000-10 000）（1-251-25） 元。元。61中级财务会计学A(下)资产负债表世界l思考：单选思考：单选l1 1、下列各项中，属于会计估计变更的有（）。、下列各项中，属于会计估计变更的有（）。lA.A.为了提高报表利润，企业将厂房总的折旧年限由为了提高报表利润，企业将厂房总的折旧年限由2020年延长至年延长至3030年年lB.B.企业执行新准则，将发出存货的计价方法由后进先出法改为先企业执行新准则，将发出存货的计价方法由后进先出法改为先进先出法进先出法C.C.收入确认由完成合同法改为完工百分比法收入确认由完成合同法改为完工百分比法lD.D.企业根据客户的资信情况的恶化，提高坏账准备的计提比例企业根据客户的资信情况的恶化，提高坏账准备的计提比例2 2、关于会计估计变更的会计处理方法，下列说法中正确的关于会计估计变更的会计处理方法，下列说法中正确的是是()。lA.企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理lB.企业对会计估计变更应当采用追溯调整法处理企业对会计估计变更应当采用追溯调整法处理lC.企业对会计估计变更，既可以采用追溯调整法处理，也可企业对会计估计变更，既可以采用追溯调整法处理，也可以采用未来适用法处理以采用未来适用法处理lD.企业对会计估计变更，既不能采用追溯调整法处理，也不企业对会计估计变更，既不能采用追溯调整法处理，也不能采用未来适用法处理能采用未来适用法处理62中级财务会计学A(下)资产负债表世界1 1、答案：、答案：D D【解析】【解析】B、C项属于会计政策变更；项属于会计政策变更；A项属于项属于滥用会计估计变更，应作为会计差错处理。滥用会计估计变更，应作为会计差错处理。 l2 2、答案：、答案：A Al【解析】企业对会计估计变更应当采用未来适【解析】企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。用法处理。63中级财务会计学A(下)资产负债表世界多选：多选：1 1、下列会计处理中应采用未来适用法处理的有、下列会计处理中应采用未来适用法处理的有( )( )。lA.A.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行lB.B.无形资产摊销方法发生变更无形资产摊销方法发生变更lC.C.固定资产预计使用年限发生变更固定资产预计使用年限发生变更lD.D.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更lE.E.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定l2 2、关于会计估计变更，下列说法中正确的有、关于会计估计变更，下列说法中正确的有( )( )。lA.A.会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整调整lB.B.会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认lC.C.会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认当期和未来期间予以确认lD.D.会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期予以确认当期予以确认lE.E.会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期期初予以确认当期期初予以确认64中级财务会计学A(下)资产负债表世界l1 1、【答案】、【答案】ABCDABCDl【解析】无形资产摊销方法发生变更、固定资产折【解析】无形资产摊销方法发生变更、固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的变更均属于会计旧方法、预计使用年限和净残值的变更均属于会计估计变更，应采用未来适用法处理；企业难以对某估计变更，应采用未来适用法处理；企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更，采用未来适用法处理；当将其作为会计估计变更，采用未来适用法处理；当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定，应采用追溯调整法处理能够合理确定，应采用追溯调整法处理l2 2、【答案】、【答案】ABCABCl【解析】会计估计变更仅影响变更当期的，其影响【解析】会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。间予以确认。65中级财务会计学A(下)资产负债表世界第三节第三节 前期差错及其更正前期差错及其更正l一、前期差错概述一、前期差错概述l二、前期差错更正的会计处理二、前期差错更正的会计处理l三、前期差错更正的披露三、前期差错更正的披露l要点：要点：l前期差错更正的会计处理，报表相关项目数据前期差错更正的会计处理，报表相关项目数据的重述的重述66中级财务会计学A(下)资产负债表世界一、前期差错概述一、前期差错概述（一）前期差错的含义（一）前期差错的含义前期差错：指由于没有运用或错误运用下列两种信息，前期差错：指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：而对前期财务报表造成省略或错报：（1 1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；可靠信息； （2 2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括：前期差错通常包括：计算错误，会计政策应用错误，疏忽或曲解事实，舞计算错误，会计政策应用错误，疏忽或曲解事实，舞弊产生的影响，存货及固定资产的盘盈等。弊产生的影响，存货及固定资产的盘盈等。 67中级财务会计学A(下)资产负债表世界一、前期差错概述一、前期差错概述（二）前期差错的各种情形（二）前期差错的各种情形（1 1）计算及账户分类错误。如：将意图长期持有的）计算及账户分类错误。如：将意图长期持有的五年期国债记入了五年期国债记入了“交易性金融资产交易性金融资产”账户。账户。（2 2）采用了法律、行政法规或国家统一会计制度所）采用了法律、行政法规或国家统一会计制度所不允许的会计政策。如：将不能资本化的借款费用不允许的会计政策。如：将不能资本化的借款费用记入了记入了“在建工程在建工程”账户。账户。（3 3）对事实的疏忽或曲解。如：对某项建造合同按）对事实的疏忽或曲解。如：对某项建造合同按商品销售收入的确认原则确认了收入。商品销售收入的确认原则确认了收入。（4 4）期末对应计项目和递延项目未予以调整。）期末对应计项目和递延项目未予以调整。68中级财务会计学A(下)资产负债表世界一、前期差错概述一、前期差错概述（5 5）漏记已完成的交易。如：商品已售出收入已确认、）漏记已完成的交易。如：商品已售出收入已确认、期末忘记结转销售成本。期末忘记结转销售成本。（6 6）提前确认了尚未实现的收入或不确认已实现的收入。）提前确认了尚未实现的收入或不确认已实现的收入。如：在委托代销方式下在商品发出时就确认了销售收入。如：在委托代销方式下在商品发出时就确认了销售收入。（7 7） 资本性支出与收益性支出划分错误。如：将应计入资本性支出与收益性支出划分错误。如：将应计入“在建工程在建工程”的人工支出记入了的人工支出记入了“管理费用管理费用”账户。账户。需要注意的是，就会计估计的性质来说，它是个近似值，需要注意的是，就会计估计的性质来说，它是个近似值，随着更多信息的获得，估计可能需要进行修正，但是会计随着更多信息的获得，估计可能需要进行修正，但是会计估计变更不属于前期差错更正。估计变更不属于前期差错更正。69中级财务会计学A(下)资产负债表世界二、前期差错更正的会计处理二、前期差错更正的会计处理（一）概述（一）概述1 1、基本原则、基本原则（1 1）对）对重要重要的前期差错应当采用追溯重述法更正，但确的前期差错应当采用追溯重述法更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。定前期差错累积影响数不切实可行的除外。（2 2）对）对不重要不重要的前期差错，可采用未来适用法更正。的前期差错，可采用未来适用法更正。2 2、前期差错重要程度的判断、前期差错重要程度的判断对前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具对前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。如果财务报表的遗漏或错误表述可能影响报表使体判断。如果财务报表的遗漏或错误表述可能影响报表使用者所作出的经济决策，该项目的遗漏或错误是重要的。用者所作出的经济决策，该项目的遗漏或错误是重要的。（1 1）重要的前期差错：足以影响报表使用者对企业财务）重要的前期差错：足以影响报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。70中级财务会计学A(下)资产负债表世界二、前期差错更正的会计处理二、前期差错更正的会计处理（一）概述（一）概述（2 2）不重要的前期差错：不足以影响报表使用者对企）不重要的前期差错：不足以影响报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。差错。3 3、追溯重述法、追溯重述法指在发现前期差错时，视同该项前期差错从末发生过，指在发现前期差错时，视同该项前期差错从末发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。从而对财务报表相关项目进行更正的方法。71中级财务会计学A(下)资产负债表世界二、前期差错更正的会计处理二、前期差错更正的会计处理（二）不重要的前期差错的会计处理（二）不重要的前期差错的会计处理对于不重要的前期会计差错，不需要调整财务报表相关对于不重要的前期会计差错，不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现错误当期与前期相同的相项目的期初数，但应调整发现错误当期与前期相同的相关项目：属于影响损益的，直接计入本期与上期相同的关项目：属于影响损益的，直接计入本期与上期相同的净损益项目；不影响损益的，调整本期与前期相同的相净损益项目；不影响损益的，调整本期与前期相同的相关项目。关项目。例：例：A A公司在公司在206206年年1212月月3131日发现，一台价值日发现，一台价值9 6009 600元，元，应计入固定资产，并于应计入固定资产，并于205205年年2 2月月1 1日开始计提折旧的管日开始计提折旧的管理用设备，在理用设备，在205205年计入了当期费用（假设不属于重要年计入了当期费用（假设不属于重要差错）。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计差错）。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为使用年限为4 4年，假设不考虑净残值因素。则在年，假设不考虑净残值因素。则在206206年年1212月月3131日更正此差错的会计分录为：日更正此差错的会计分录为： 72中级财务会计学A(下)资产负债表世界二、前期差错更正的会计处理二、前期差错更正的会计处理（二）不重要的前期差错的会计处理（二）不重要的前期差错的会计处理 借：固定资产借：固定资产 9 600 9 600 贷：累计折旧贷：累计折旧 4 600 4 600 管理费用管理费用 5 000 5 000如果该项差错在如果该项差错在20092009年年2 2月之后才发现，则不需要进行月之后才发现，则不需要进行任何会计处理。任何会计处理。73中级财务会计学A(下)资产负债表世界二、前期差错更正的会计处理二、前期差错更正的会计处理（三）重要的前期差错的会计处理（三）重要的前期差错的会计处理对于重要的前期差错，企业应当在发现错误当期的对于重要的前期差错，企业应当在发现错误当期的财务报表中调整前期比较数据：财务报表中调整前期比较数据：（1 1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；（2 2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。益相关项目的期初余额。对于发生的重要的前期差错，如果影响损益，应将对于发生的重要的前期差错，如果影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如果不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。果不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。74中级财务会计学A(下)资产负债表世界二、前期差错更正的会计处理二、前期差错更正的会计处理（三）重要的前期差错的会计处理（三）重要的前期差错的会计处理编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正。关项目，视同该差错在产生的当期已经更正。编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间以前编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。应一并调整。75中级财务会计学A(下)资产负债表世界l确定前期差错影响数不切实可行的，可以从追溯重述的确定前期差错影响数不切实可行的，可以从追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整，也可以采用未来适用法。相关项目的数字也应一并调整，也可以采用未来适用法。当企业确定前期差错对列报的一个或者多个前期比较信当企业确定前期差错对列报的一个或者多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额（可能是当期）；当企业在当期期初确项目的期初余额（可能是当期）；当企业在当期期初确定前期差错对所有前期的累积影响数不切实可行时，应定前期差错对所有前期的累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息。未来适用法追溯重述比较信息。 76中级财务会计学A(下)资产负债表世界l例例：B B公司在公司在206206年发现，年发现，205205年公司漏记一项年公司漏记一项固定资产的折旧费用固定资产的折旧费用150 000150 000元，所得税申报表中元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设未扣除该项费用。假设205205年适用所得税税率为年适用所得税税率为2525，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的1010、5 5提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为发行股票份额为1 800 0001 800 000股。假定税法允许调整股。假定税法允许调整应交所得税。应交所得税。l1 1分析前期差错的影响数分析前期差错的影响数l205205年少计折旧费用年少计折旧费用150 000150 000元；多计所得税费用元；多计所得税费用37 50037 500（150 00025150 00025）元；多计净利润）元；多计净利润112 500112 500元；多计应交税费元；多计应交税费37 50037 500（150 00025150 00025）元；）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积多提法定盈余公积和任意盈余公积11 25011 250（112 112 5001050010）元和）元和5 6255 625（112 5005112 5005）元。）元。77中级财务会计学A(下)资产负债表世界l2 2编制有关项目的调整分录编制有关项目的调整分录l（1 1）补提折旧：）补提折旧：l借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 150 000 150 000l 贷：累计折旧贷：累计折旧 150 000 150 000l（2 2）调整应交所得税：）调整应交所得税：l借：应交税费借：应交税费应交所得税应交所得税 37 500 37 500l 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 37 500 37 500l（3 3）将）将“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：科目余额转入利润分配：l借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 112 500 112 500l 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 112 500 112 500l（4 4）调整利润分配有关数字：）调整利润分配有关数字：l借：盈余公积借：盈余公积 16 875 16 875l 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 16 875 16 87578中级财务会计学A(下)资产负债表世界l3 3财务报表调整和重述（财务报表略）财务报表调整和重述（财务报表略）lB B公司在列报公司在列报206206年财务报表时，应调整年财务报表时，应调整206206年资产负债年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目及所有者权益变动表有关项目的年初余额、利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。表的上年金额也应进行调整。l（1 1）资产负债表项目的调整：）资产负债表项目的调整：l调增累计折旧调增累计折旧150 000150 000元；调减应交税费元；调减应交税费37 50037 500元；调减盈元；调减盈余公积余公积16 87516 875元；调减未分配利润元；调减未分配利润95 62595 625元。元。l（2 2）利润表项目的调整：）利润表项目的调整：l调增营业成本上年金额调增营业成本上年金额150 000150 000元；调减所得税费用上年金元；调减所得税费用上年金额额37 50037 500元；调减净利润上年金额元；调减净利润上年金额112 500112 500元；调减基本每元；调减基本每股收益上年金额股收益上年金额0.06250.0625元。元。l（3 3）所有者权益变动表项目的调整：）所有者权益变动表项目的调整：l调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 87516 875元，未分元，未分配利润上年金额配利润上年金额95 62595 625元，所有者权益合计上年金额元，所有者权益合计上年金额112 112 500500元。元。79中级财务会计学A(下)资产负债表世界三、前期差错更正的披露三、前期差错更正的披露企业应当在报表附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：企业应当在报表附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：1 1、前期差错的性质；、前期差错的性质；2 2、各个列报前期财务报表中受影响的项目的名称和更正的金额；、各个列报前期财务报表中受影响的项目的名称和更正的金额；3 3、无法进行追溯重述的，说明该事实和原因，以及对前期差错进、无法进行追溯重述的，说明该事实和原因，以及对前期差错进行更正的时点和具体改正情况。行更正的时点和具体改正情况。注意：以后期间的财务报表不需要重复披露在以前期间的附注中已注意：以后期间的财务报表不需要重复披露在以前期间的附注中已经披露的前期差错更正信息。经披露的前期差错更正信息。l例例：沿用上例，应在财务报表附注中作如下说明：沿用上例，应在财务报表附注中作如下说明：l本年度发现本年度发现205205年漏记固定资产折旧年漏记固定资产折旧150 000150 000元，在编制元，在编制205205年年与与20 620 6年比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后，年比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后，调减调减205205年净利润及留存收益年净利润及留存收益112 500112 500元，调增累计折旧元，调增累计折旧150 000150 000元。元。80中级财务会计学A(下)资产负债表世界思考：单选思考：单选1 1、下列有关会计差错的会计处理中、下列有关会计差错的会计处理中, ,不符合现行会计准则规定的有不符合现行会计准则规定的有( )( )。lA.A.对于当期发生的重大会计差错对于当期发生的重大会计差错, ,调整当期相关项目的金额调整当期相关项目的金额lB.B.对于发现的以前年度影响损益的非重大差错对于发现的以前年度影响损益的非重大差错, ,应当调整发现当应当调整发现当期的期初留存收益期的期初留存收益lC.C.对于比较会计报表期间的重大差错对于比较会计报表期间的重大差错, ,编制比较会计报表时应调编制比较会计报表时应调整各该期间的净损益及其他相关项目整各该期间的净损益及其他相关项目lD.D.对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日发现的报告对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日发现的报告年度的重大差错年度的重大差错, ,作为资产负债表日后调整事项处理作为资产负债表日后调整事项处理l2 2、对本期发生的属于本期的会计差错，采取的会计处理方法是、对本期发生的属于本期的会计差错，采取的会计处理方法是( )( )。lA.A.不作任何调整不作任何调整lB.B.调整前期相同的相关项目调整前期相同的相关项目lC.C.调整本期相关项目调整本期相关项目lD.D.直接计入当期净损益项目直接计入当期净损益项目81中级财务会计学A(下)资产负债表世界l多选多选l3、下列事项中，应作出会计差错更正的有（、下列事项中，应作出会计差错更正的有（）。）。lA.固定资产盘盈固定资产盘盈lB.将计划持有至到期的债券投资计入交易性金融资将计划持有至到期的债券投资计入交易性金融资产产lC.已经达到可使用状态的借款费用继续资本化已经达到可使用状态的借款费用继续资本化lD.将工程人员的工资计入在建工程价值将工程人员的工资计入在建工程价值lE.期末应计和递延项目未作调整期末应计和递延项目未作调整82中级财务会计学A(下)资产负债表世界l1 1、【答案】、【答案】B Bl【解析】对于发现的以前年度影响损益的非重大差【解析】对于发现的以前年度影响损益的非重大差错错, ,应当调整发现当期的相关项目。应当调整发现当期的相关项目。l2 2、【答案】、【答案】C Cl【解析】企业对于发现属于当期的会计差错，应当【解析】企业对于发现属于当期的会计差错，应当调整当期相关项目。调整当期相关项目。l3 3、【答案】、【答案】ABCEABCEl【解析】【解析】A A为新准则新定义的差错，本期盘盈说明为新准则新定义的差错，本期盘盈说明前期核算差错。前期核算差错。83中级财务会计学A(下)资产负债表世界20082008考题考题l甲公司经董事会和股东大会批准，于甲公司经董事会和股东大会批准，于20 x 720 x 7年年1 1月月1 1日开始对有关日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更：会计政策和会计估计作如下变更：l（1 1）对子公司（丙公司）投资的后续计量由权益法改为成）对子公司（丙公司）投资的后续计量由权益法改为成本法。对丙公司的投资本法。对丙公司的投资20 720 7年年初账面余额为年年初账面余额为45004500万元，其中，万元，其中，成本为成本为40004000万元，损益调整为万元，损益调整为500500万元，未发生减值。变更日该万元，未发生减值。变更日该投资的计税基础为其成本投资的计税基础为其成本40004000万元。万元。l（2 2）对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本）对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。该楼模式改为公允价值模式。该楼20 x 720 x 7年年初账面余额为年年初账面余额为68006800万元，万元，未发生减值，变更日的公允价值为未发生减值，变更日的公允价值为88008800万元。该办公楼在变更日万元。该办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同。的计税基础与其原账面余额相同。l（3 3）将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计）将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值。该短期投资量由成本与市价孰低改为公允价值。该短期投资20 x 720 x 7年年初账年年初账面价值为面价值为560560万元，公允价值为万元，公允价值为580580万元。变更日该交易性金融资万元。变更日该交易性金融资产的计税基础为产的计税基础为560560万元。万元。l（4 4）管理用固定资产的预计使用年限由）管理用固定资产的预计使用年限由1010年改为年改为8 8年，折旧年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。甲公司管理用固定资产方法由年限平均法改为双倍余额递减法。甲公司管理用固定资产原每年折旧额为原每年折旧额为230230万元（与税法规定相同），按万元（与税法规定相同），按8 8年及双倍余额年及双倍余额递减法计提折旧，递减法计提折旧，20 x 720 x 7年计提的新旧额为年计提的新旧额为350350万元。变更日该万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。84中级财务会计学A(下)资产负债表世界（5 5）发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法。甲）发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法。甲公司存货公司存货20 x 720 x 7年年初账面余额为年年初账面余额为20002000万元，未发生跌价损失。万元，未发生跌价损失。l（6 6）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。甲公司生产用无形资产量法。甲公司生产用无形资产20x 720x 7年年初账面余额为年年初账面余额为70007000万元，万元，原每年摊销原每年摊销700700万元（与税法规定相同），累计摊销额为万元（与税法规定相同），累计摊销额为21002100万万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销800800万元。变更日该万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面余额相同。无形资产的计税基础与其账面余额相同。l（7 7）开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。）开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。20 x 720 x 7年发生符合资本化条件的开发费用年发生符合资本化条件的开发费用12001200万元。税法规定，万元。税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150%150%。l（8 8）所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。）所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。甲公司适用的所得税税率为甲公司适用的所得税税率为25%25%，预计在未来期间不会发生变化。，预计在未来期间不会发生变化。l（9 9）在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益）在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算。法核算。上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法，不存在追溯调整不切上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法，不存在追溯调整不切实可行的情况；甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以实可行的情况；甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。利用可抵扣暂时性差异。l要求：要求：l根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1 1至至4 4题。题。85中级财务会计学A(下)资产负债表世界l1 1、下列各项中，属于会计政策变更的有（）。、下列各项中，属于会计政策变更的有（）。la.a.管理用固定资产的预计使用年限由管理用固定资产的预计使用年限由1010年改年改为为8 8年年lb.b.发出存货成本的计量由后进先出法改为移发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法动加权平均法lc.c.投资性房地产的后续计量由成本模式改为投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式公允价值模式ld.d.所得税的会计处理由应付税款法改为资产所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法负债表债务法le.e.在合并财务报表中对合营企业的投资由比在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算例合并改为权益法核算l答案：答案：bcdebcdel解析：解析：a a选项为会计估计变更。选项为会计估计变更。86中级财务会计学A(下)资产负债表世界l2 2、下列各项中，属于会计估计变更的有、下列各项中，属于会计估计变更的有( ( ) )。la.a.对丙公司投资的后续计量由权益法改为成本法对丙公司投资的后续计量由权益法改为成本法lb.b.无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法lc.c.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化资本化ld.d.管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法倍余额递减法le.e.短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值由成本与市价孰低改为公允价值l答案：答案：bdbdl解析：解析：a a选项属于采用新的政策，选项选项属于采用新的政策，选项c c、e e属于政策属于政策变更。变更。87中级财务会计学A(下)资产负债表世界l3.3.下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更及后续的会计处下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更及后续的会计处理中，正确的有理中，正确的有( () )。la.a.生产用无形资产于变更日的计税基础为生产用无形资产于变更日的计税基础为70007000万元万元lb.b.将将20*720*7年度生产用无形资产增加的年度生产用无形资产增加的100100万元摊销额计入生产成万元摊销额计入生产成本本lc.c.将将20*720*7年度管理用固定资产增加的折旧年度管理用固定资产增加的折旧120120万元计入当年度损万元计入当年度损益益ld.d.变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值2020万元，并调增万元，并调增期初留存收益期初留存收益1515万元万元le.e.变更日对出租办公楼调增其账面价值变更日对出租办公楼调增其账面价值20002000万元，并计入万元，并计入20*720*7年年度损益度损益20002000万元万元l答案：答案：abcdabcdl解析：解析：e e选项属于政策变更，应该调整期初留存收益，而不是调选项属于政策变更，应该调整期初留存收益，而不是调整当年的损益。整当年的损益。l点评：应试指南点评：应试指南p373p373单选第单选第9 9题、普通班模拟试题（三）单选第题、普通班模拟试题（三）单选第1919题、实验班模拟试题（五）单选第题、实验班模拟试题（五）单选第1818题是对该知识点的考查。题是对该知识点的考查。88中级财务会计学A(下)资产负债表世界4.4.下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更后有关所下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更后有关所得税会计处理的表述中，正确的有得税会计处理的表述中，正确的有( () )。a.a.对出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债对出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债500500万元万元 b.b.对丙公司的投资应于变更日确认递延所得税负债对丙公司的投资应于变更日确认递延所得税负债125125万万元元c.c.对对20*720*7年度资本化开发费用应确认递延所得税资产年度资本化开发费用应确认递延所得税资产150150万元万元d.d.无形资产无形资产20*720*7年多摊销的年多摊销的100100万元，应确认相应的递延万元，应确认相应的递延所得税资产所得税资产2525万元万元 e. e. 管理用固定资产管理用固定资产20*720*7年度多计提的年度多计提的120120万元折旧，应确万元折旧，应确认相应的递延所得税资产认相应的递延所得税资产3030万元万元l答案：答案：adeade解析：对于解析：对于a a选项，变更日投资性房地产的账面价值为选项，变更日投资性房地产的账面价值为88008800，计税基础为，计税基础为68006800，应该确认递延所得税负债，应该确认递延所得税负债200025200025500500；选项；选项d d，应确认递延所得税资产，应确认递延所得税资产10025100252525万元；选项万元；选项e e，0707年度对于会计上比税法年度对于会计上比税法上多计提的折旧额应该确认递延所得税资产上多计提的折旧额应该确认递延所得税资产12025120253030万元。万元。89中级财务会计学A(下)资产负债表世界